2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że postępowanie egzekucyjne podlegać powinno umorzeniu w całości zważywszy
na fakt, iż wydany przez wierzyciela tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj.:
a) treść podlegającego egzekucji obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie "Niezwrócenie dotacji wykorzystanej niezgodnie z prawem lub nienależnie pobrane", podczas gdy skarżący nigdy nie wykorzystał żadnej dotacji niezgodnie z prawem lub też nienależnie nie pobrał żadnej dotacji, a w ramach wydanej decyzji orzeczono jedynie "odpowiedzialność solidarną prezesa zarządu ECWS H. za należne budżetowi Gminy O. niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznym z tytułu podlegającej zwrotowi dotacji ... wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości";
b) podstawa prawna obowiązku została określona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w tytule wykonawczym wskazano wadliwie art. 169 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: "u.f.p."), podczas gdy, jak wyżej wskazano, skarżący nie odpowiada za zwrot otrzymanych dotacji (ponieważ ich nigdy nie otrzymał), lecz na podstawie art. 116a § 1 u.o.p. w zw. z art. 116 u.o.p. ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania stowarzyszenia, którego był prezesem zarządu (co też wprost wynika z decyzji);
c) termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 sierpnia 2018 r. został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z 21 listopada 2022 r., bowiem w treści przedmiotowej decyzji nie wskazano, od jakiej daty należy naliczać odsetki, a zarazem decyzja wymiarowa nr Z.1.2020 z 20 kwietnia 2020 r. określała odsetki:
– dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od 12 grudnia 2017 r.,
– dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od 15 stycznia 2019 r.;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a.,
art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. poprzez dokonanie przez WSA nieprawidłowej kontroli instancyjnej
i w konsekwencji akceptację stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, który również bez należytej weryfikacji przyjął stanowisko wierzyciela, który fałszywie potwierdził, iż odsetki winny być liczone od dnia 1 stycznia 2018 r., podczas gdy ustalenie
właściwej daty, od której należy naliczać odsetki nie wymagało badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, lecz jego konfrontacji z literalnym brzmieniem decyzji Prezydenta O. z 20 kwietnia 2020 r., która określała odsetki:
– dla części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem od 12 grudnia 2017 r.,
– dla części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od 15 stycznia 2019 r.
Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżący wniósł o:
1) rozpoznanie skargi na rozprawie;
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie;
3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa radcy prawnego, według norm przepisanych.
2.2. Pismem procesowym z 23 lipca 2025 r. organ II instancji, reprezentowany przez radcę prawnego, udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości jako niemającej usprawiedliwionych podstaw;
2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według przepisanych norm.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie – z uwagi na niestwierdzenie okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) oraz podstaw do odrzucenia skargi czy umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez skarżącego podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem. W wyniku tak przeprowadzonego badania Sąd kasacyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest, podniesiony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie ze wskazanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie NSA przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Co istotne, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a., a w tym przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez skarżącego. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej i nie pozwala na uznanie trafności stawianego zarzutu.
Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznaje natomiast, sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Rację ma skarżący, że wskazywane przez niego (w tiret pierwsze i drugie) wady tytułu wykonawczego (oceniane łącznie) były na tyle istotne, że winny skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
W myśl art. 26 § 1 zd. pierwsze u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne wszczyna się na wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji administracyjnej i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wystawienie tytułu wykonawczego jest zatem obligatoryjną podstawą wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowi on swoisty "pomost" pomiędzy fazą zagrożenia indywidualnego a zastosowaniem środka egzekucyjnego, tworząc ostatni stopień realizacji przymusu administracyjnego przed faktycznym użyciem środka egzekucyjnego. Jakkolwiek tytuł wykonawczy nie rozstrzyga żadnej sprawy administracyjnej, to jednak pełni ważką rolę jako dokument urzędowy stwierdzający istnienie i wymagalność obowiązku, do wykonania którego doprowadzić ma wszczęte na jego podstawie postępowanie egzekucyjne. W tym kontekście niezwykle istotne znaczenie ma prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wadliwego lub niezawierającego wszystkich wymaganych przez prawo elementów. W literaturze oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że tytuł wykonawczy musi zawierać wszystkie wymagane w art. 27 u.p.e.a. składniki, a w tym – zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. – treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości i rodzaju, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Natomiast brak któregokolwiek z wymaganych elementów stanowi podstawę do nieprzystąpienia przez organ egzekucyjny do egzekucji (por. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. 9 z 2018 r. i wyd. 2 z 2024 r., komentarze do art. 26 i 27). Prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego jest istotne również z tego względu, że przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości korygowania jego treści. Na gruncie tej ustawy dopuszczalna jest tylko zmiana tytułu wykonawczego i to jedynie w przypadkach wskazanych w art. 28b § 1-1b u.p.e.a., które w żadnej mierze nie odnoszą się do wad czy oczywistych omyłek stwierdzonych w pierwotnie wystawionym dokumencie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dostrzeżono, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowane świadczenie, do którego rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania świadczenia, które nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do uznania zarzutów za zasadne i w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., II FSK 3325/16, LEX nr 2735492). Przy czym, w myśl art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., chodzi o taką sytuację, gdy obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów. Treść obowiązku musi być powtórzona za decyzją nakładającą obowiązek. Wierzyciel nie jest uprawniony do podania w tytule wykonawczym obowiązku zmodyfikowanego w porównaniu z treścią decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2022 r., VII SA/Wa 211/22).
Na gruncie badanej sprawy zatem, kiedy zważyć, że tytuł wykonawczy nieprawidłowo opisuje decyzję, na podstawie której został wystawiony (tj. odwołuje się do przedmiotu decyzji z 20 kwietnia 2020 r., określającej wobec stowarzyszenia wysokość podlegającej zwrotowi dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, a nie do przedmiotu decyzji z 21 listopada 2022 r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za ww. należności), a także
zawiera nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej dochodzonej należności – nie można zgodzić się, że ten tytuł wykonawczy pozwalał organowi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz stanowił dla skarżącego gwarancję, że zostanie wyegzekwowane świadczenie, do którego skarżący rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, wad tych nie niweluje sama okoliczność, że kwota dochodzonego zobowiązania pokrywa się z kwotą z decyzji z 21 listopada 2022 r., której to przecież w tytule wykonawczym nie przywołano. Tytuł wykonawczy ma bowiem przypominać zobowiązanemu o treści niewykonanego obowiązku i zakreślać przedmiot egzekucji, oraz – jako dokument urzędowy – wskazywać dane pewne zarówno dla zobowiązanego jak i dla organu, który egzekucję prowadzi. Za niedopuszczalne i sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. uznać należy w takiej sytuacji prowadzenie postępowania egzekucyjnego, które zasadza się wyłącznie na założeniu organu, że zobowiązany musi mieć pełną i niewątpliwą wiedzę, jaka należność
i na jakiej podstawie jest od niego egzekwowana.
Skoro obowiązek podlegający egzekucji został w tytule wykonawczym ujęty w sposób ewidentnie wadliwy, to bez wątpienia tytuł ten wystawiono z naruszeniem art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. przepisu nakazującego zawarcie w tytule wykonawczym (prawidłowej) treści oraz podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Jeśli zaś w tych okolicznościach nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, to nie sposób uznać, aby organy egzekucyjne nie naruszyły art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym nie zgadza się natomiast ze, sformułowanymi przez skarżącego w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, zarzutami odnoszącymi się do zasadności ustalania w ramach postępowania o umorzenie postępowania egzekucyjnego terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie. Zważyć trzeba bowiem, że we wniosku z 7 marca 2024 r., domagając się umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżący podnosił m.in. że termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, tj. 1 stycznia 2018 r., został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji.
W takim wypadku: po pierwsze – skoro podstawę wystawienia tytułu wykonawczego winna stanowić wydana wobec skarżącego decyzja z 21 listopada 2022 r., to wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, niewystarczające byłoby tutaj samo zestawienie danych z tytułu wykonawczego (co do terminu naliczania odsetek) z danymi wynikającymi z podjętej wobec stowarzyszenia decyzji 20 kwietnia 2020 r. Po drugie – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji stanowi przesłankę do zgłoszenia zarzutu w prawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.), nie zaś wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego opartego na art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
Nie sposób przy tym pominąć, że skarżący skorzystał z tej instytucji, zgłaszając zarzuty, o których mowa w art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.e.a. W tak zainicjowanej przez zobowiązanego sprawie, która podlegała także kontroli sądowej, ostatecznie wyrokiem z 26 sierpnia 2025 r., III FSK 548/24, NSA uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego złożoną od wyroku WSA w Olsztynie z 19 grudnia 2023 r., I SA/Ol 382/23. W orzeczeniu z 26 sierpnia 2025 r. Sąd kasacyjny wyraźnie zaś wskazał, że: <
Nie chodzi tu oczywiście o kwestionowanie obowiązku wynikającego wprost z decyzji. Nie ma bowiem wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym nie jest to dopuszczalne. W odniesieniu jednak do obowiązków, które wynikają z przepisów prawa i są następstwem obowiązku określonego w decyzji, istnieje możliwość formułowania zarzutu nieistnienia takich obowiązków. Przykładem takiego nieskonkretyzowanego w decyzji obowiązku są odsetki za zwłokę od należności wynikających z decyzji wymiarowych (por. m.in. wyroki NSA z 15 grudnia 2015 r., I FSK 1973/14;
z 22 listopada 2017 r., I FSK 189/16). Określając wysokość należności głównej organ nie orzeka co do zasady o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. W tytule wykonawczym następuje określenie m.in. daty, od której nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Organ wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje również na przerwy w naliczaniu odsetek, jeżeli takie wystąpiły. Dlatego zobowiązany może w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (obecnie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), kwestionować wysokość odsetek, które nie zostały określone w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, oznacza bowiem objęcie tytułem wykonawczym obowiązku w części nieistniejącego (zob. P. Dąbek, Dopuszczalność badania w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zarzutu nieistnienia obowiązku, Przegląd Prawa Publicznego 2019, Nr 6, s. 43-45).
Jeżeli zatem kwota należności głównej została w decyzji określona w sposób konkretny, ale nie określono w niej kwotowo wysokości należnych odsetek, ani też nie wskazano okresów, za które należało naliczać odsetki, to w przypadku wniesienia zarzutów w egzekucji administracyjnej kwestionujących sposób wyliczenia odsetek, organ ma obowiązek te zarzuty zbadać merytorycznie, w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Jak już wyżej wspomniano, czym innym są bowiem braki formalne tytułu wykonawczego w postaci wskazania terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, a czym innym jest objęcie tytułem wykonawczym "nieistniejącego obowiązku" w zakresie odsetek.
W tym stanie rzeczy, z uwagi na trafność zasadniczego zarzutu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie.
Zadaniem Sądu I instancji w ponownym postępowaniu będzie zaś rozpoznanie tej sprawy według wskazań wynikających z niniejszego wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 460 zł, obejmującego uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (360 zł), orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2023.1935).