Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania. Z ostrożności procesowej strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do poszerzonego składu NSA celem rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Zagadnieniem tym, jest sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawidłowej wykładni art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.
W odpowiedzi na skargę DIAS w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację.
WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z innych przyczyn niż w niej podniesione. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie DIAS uznał, iż wniesione przez stronę zastrzeżenia zostały rozpatrzone w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie jako zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a. W ocenie organów takie rozstrzygnięcie czyniło postępowanie w sprawie zarzutów bezprzedmiotowym, co uzasadniało jego umorzenie na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. WSA w Poznaniu nie podzielił tego stanowiska. Sąd uznał, że taka jednostronna kwalifikacja była niezgodna z prawem, ponieważ wniesione zarzuty powinny zostać rozpoznane w trybie właściwym dla nich, z uwzględnieniem ich charakteru oraz celu przewidzianego przez ustawodawcę. Sąd wskazał, że wierzyciel nie miał podstaw do umorzenia postępowania w sprawie zarzutów, ponieważ nie zaistniały przesłanki do stwierdzenia jego bezprzedmiotowości. WSA w Poznaniu stwierdził również, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania poglądu orzeczniczego, zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje bezprzedmiotowość zarzutów - ponieważ w tej sprawie organ egzekucyjny odmówił umorzenia egzekucji. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne nadal trwało, to wierzyciel miał obowiązek merytorycznego zbadania zarzutów wniesionych przez zobowiązanego. Sąd podkreślił, że organ powinien był rozstrzygnąć zarzut w jeden ze sposobów wskazanych w art. 34 § 2 u.p.e.a., a nie umarzać postępowanie jako bezprzedmiotowe. Brak takiego działania stanowił naruszenie art. 34 § 2 w zw. z art. 33 § 2 u.p.e.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Poznaniu uznał zatem, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 105 w zw. z art. 126 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez bezzasadne umorzenie postępowania w sprawie zarzutu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w Poznaniu oraz poprzedzające je postanowienie NUS w N. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wierzyciel powinien dokonać merytorycznej oceny zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., z odniesieniem do argumentacji strony.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł DIAS w Poznaniu.
Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach kasacyjnych:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie poprzez błędną wykładnię treści przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. i uznanie, że kwestia doręczenia skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia powinna być badana w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku, podczas gdy okoliczność ta podlega rozpoznaniu w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji oraz tym samym błędną wykładnię art. 34 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że co do zastrzeżeń skarżącego nie mieszczących się w katalogu zarzutów na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. należy wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia przepisów:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie);
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdyż w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organy administracji, w szczególności poprzez wskazanie, że organy naruszyły przepis art. 105 k.p.a. i mają dokonać merytorycznej oceny zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., w odniesieniu do podnoszonej przez stronę oceny argumentacji, pomimo, że organy obu instancji w sposób prawidłowy wydały rozstrzygnięcie umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 105 § 1 k.p.a., bowiem zastrzeżenie strony nie mieściło się w katalogu art. 33 § 2 u.p.e.a., a tym samym przepis art. 34 § 2 u.p.e.a. nie ma zastosowania (nawet jeśli przyjmując wadliwie, że jest to zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie zarządzenia zabezpieczenia należy stwierdzić jego niedopuszczalność);
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 138 p.p.s.a. poprzez wskazanie w sentencji wyroku błędnego przedmiotu sprawy, tj. umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy organem wydającym orzeczenie był wierzyciel (a nie organ egzekucyjny), który nie może wydać w tym przedmiocie rozstrzygnięcia, Sąd wydał rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, co oznacza, że przedmiotem sprawy był zarzut na prowadzone postępowanie egzekucyjne.
W związku z powyższymi naruszeniami autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady jego prowadzenia. Zarzuty egzekucyjne są sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez wierzyciela. Zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a.
Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącego w piśmie z 7 grudnia 2022 r., potwierdzonym następnie na wezwanie organu w piśmie z 2 sierpnia 2023 r., w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. podniósł zarzut nieistnienia obowiązku będącego podstawą prowadzenia egzekucji wskazując, że zarządzenie zabezpieczenia nigdy nie weszło do obrotu prawnego.
Przez nieistnienie obowiązku, a więc zarzut określony w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., należy rozumieć sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Zobowiązany, podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku, powinien zatem przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje.
W niniejszej sprawie obowiązek objęty postępowaniem zabezpieczającym wynikał z decyzji zabezpieczającej z 20 września 2022 r., która została doręczona pełnomocnikowi skarżącego. We wniesionych zarzutach skarżący nie kwestionował ani decyzji zabezpieczającej, ani jej doręczenia.
Uzasadnieniem zarzutu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. nie może być podniesiona przez skarżącego okoliczność dotycząca badania skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie ma wpływu na istnienie obowiązku. Jeśli podatnik otrzymał decyzję wymiarową (zabezpieczeniową), którą skutecznie mu doręczono, a nie wystawiono i nie doręczono mu tytułu wykonawczego, to nie oznacza, że obowiązek podatkowy (zabezpieczeniowy) nie istnieje. Oznacza to tylko tyle, że obowiązek podatkowy (zabezpieczeniowy) istnieje, ale nie jest wobec podatnika nie jest prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestie te mogą podlegać rozpoznaniu w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Dokonanie zabezpieczenia, jak wynika z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., następuje na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Z przepisu art. 32 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Unormowanie to ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, co wynika z art. 166b u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia stanowi odpowiednik tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym. Ocena prawidłowości tego doręczenia powinna następować w ramach zarzutu niedopuszczalności egzekucji.
Zarzuty egzekucyjne ujęte w art. 33 § 2 u.p.e.a. i umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. to dwa odrębne środki prawne. Niedopuszczalność egzekucji jest badana przez organ egzekucyjny na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), z kolei zarzuty egzekucyjne podlegają rozpoznaniu przez wierzyciela.
W tym miejscu trzeba zauważyć, że przed nowelizacją, tj. do 29 lipca 2020 r. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego podlegały badaniu w ramach zarzutu egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. (w ówczesnym brzmieniu). Po nowelizacji ustawodawca okoliczność tą unormował w art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., czyniąc niedopuszczalność egzekucji administracyjnej podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego. W zmienionych przepisach dokonano usystematyzowania czynności, którymi mają zajmować się wierzyciel (zarzuty egzekucyjne) i organ egzekucyjny (umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu).
Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, zgłoszone przez zobowiązanego zastrzeżenia dotyczące doręczenia zarządzenia zabezpieczenia zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny w trybie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W tym zakresie postanowieniem z 5 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 148/24 WSA w Poznaniu oddalił skargę na decyzję organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 października 2025 r. uchylił ww. wyrok i zaskarżone postanowienie uznając, że organ w ramach oceny wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego powinien zweryfikować prawidłowość doręczenia zarządzenia zabezpieczenia uwzględniając stanowisko wyrażone w tym zakresie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
Tym samym WSA w Poznaniu orzekając w sprawie dokonał błędnej wykładni art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez uznanie, że kwestia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia powinna być badana w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie przez organ, że okoliczność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia nie mieści się w katalogu zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. nie dawało podstaw do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu stosownie do art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Wskazany przepis pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Ratio legis regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a jest wyeliminowanie konkurencji w zakresie rozpatrywania tych samych kwestii, w ramach dwóch postępowań. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Przepis art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. może być jednak zastosowany jedynie w przypadku stwierdzenia, że zobowiązany wniósł zarzut, który mieści się w katalogu przypadków będących podstawą zgłoszenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, jednocześnie zarzut ten jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Wskazany przepis nie stanowi podstawy do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu, który nie może stanowić zarzutu egzekucyjnego. Taka sytuacja miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem zarzut podniesiony przez skarżącego nie mieścił się w art. 33 § 2 u.p.e.a.
W kontrolowanej sprawie organ I instancji, po otrzymaniu sprecyzowanego żądania skarżącego, winien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a k.p.a. Wszczęciu postępowania stała bowiem na przeszkodzie okoliczność, że powinno ono podlegać rozpoznaniu jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (jak wskazano powyżej takie postępowanie zostało uruchomione), a nie zarzut egzekucyjny. W związku z tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie i wydał rozstrzygnięcie, które następnie uchylił organ II instancji w celu wyjaśnienia ze stroną zakresu żądania, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji nie mógł już odmówić wszczęcia postępowania, skoro postępowanie się toczyło. W tych okolicznościach NUS prawidłowo postanowieniem z 5 października 2023 r. umorzył postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne jako bezprzedmiotowe. Postanowienie wydane na podstawie art. 105 k.p.a. zakończyło sprawę, która nie powinna być wszczęta. Wydane postanowienie nie oznaczało umorzenia postępowania egzekucyjnego i nie miało żadnego wpływu na podjęte czynności egzekucyjne. Postanowienie to w sposób formalny zakończyło postępowanie w sprawie zarzutów egzekucyjnych. W związku z tym w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia skargi skierowanej do WSA w Poznaniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zasadnie podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie oznaczył w sentencji wyroku przedmiot sprawy. W wyroku podano, że przedmiotem sprawy jest "umorzenie postępowania egzekucyjnego", podczas gdy wierzyciel wydał rozstrzygnięcie umarzające postępowanie w sprawie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.
Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia del. WSA Marta Waksmundzka-Karasińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Dominik Gajewski[pic]