W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie cyt. zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzają do podważania stanowiska organu podatkowego oraz sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw do zmiany w trybie art. 254 o.p. decyzji ostatecznej SKO w Łodzi z 11 października 2019 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.
Odnosząc się tych zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że w świetle art. 128 o.p., uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania, mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach o.p. oraz w innych ustawach podatkowych. Wyrażona w ten sposób zasada trwałości decyzji ostatecznych służy nie tylko ochronie praw nabytych przez podatnika, ale też ochronie ogólnego porządku prawnego. Powinna być ona odnoszona do każdej ostatecznej decyzji podatkowej, niezależnie od jej treści i rodzaju stwierdzonych w niej praw i obowiązków. Określone w przepisach o.p. odstępstwa od tej zasady, w tym wynikające z art. 254 o.p., mają charakter wyjątkowy, co determinuje sposób wykładni tych przepisów. W relacji "zasada – wyjątek" istnieje bowiem domniemanie pierwszeństwa tej pierwszej. Dlatego wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z zasadą oraz wyjątkami, znajduje zastosowanie logiczna formuła, że wyjątków nie można interpretować rozszerzająco.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 254 o.p. i prawidłowo uznał, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepis ten nie mógł mieć zastosowania.
Zgodnie z art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. W myśl art. 254 § 2 o.p., zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że art. 254 o.p. umożliwia wyodrębnienie dwóch przesłanek zmiany decyzji, które powinny być spełnione kumulatywnie. Zmiana decyzji ostatecznej będzie możliwa, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Tryb przewidziany w art. 254 o.p. nie jest natomiast odpowiedni do eliminowania błędów postępowania dowodowego. Zmianą okoliczności faktycznych, w rozumieniu art. 254 § 1 o.p. nie jest zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej, zmiana okoliczności faktycznych ma zaistnieć już po doręczeniu decyzji ostatecznej (zob. szerzej: K. Teszner, komentarz do art. 254 o.p. [w:] L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, a także przywołane tam orzecznictwo).
W świetle takiego rozumienia art. 254 o.p., prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że w tej sprawie nie stanowi przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od nieruchomości za 2019 r. okoliczność wydania przez NSA wyroków z 16 listopada 2022 r., III FSK 1646-1647/21, III FSK 1675-1678/21, III FSK 1702-1707/21, które dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2017. Przywołane orzeczenia NSA nie stanowią "zmiany okoliczności faktycznych" mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., których skutki zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego, obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej SKO w Łodzi z 11 października 2019 r. W orzeczeniach tych sąd oceniał prawidłowość ustaleń stanu faktycznego w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 r. Ocena ta, mimo że dotyczy ustaleń dokonanych na podstawie tych samych dowodów (opinia biegłego), nie stanowi zmiany okoliczności faktycznych. Czym innym jest okoliczność faktyczna, a czym innym jest ocena okoliczności faktycznej.
Niezależnie od tego słusznie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w przywołanych wyrokach NSA nie została przesądzona kwestia prawidłowości opinii biegłego, wykorzystanej również w tej sprawie, w zakresie ustalenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w oparciu o tzw. metodę odtworzeniową. We wskazanych sprawach sąd kasacyjny wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznaczne przesądzenie, czy zaproponowane przez Skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne NSA uznał kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych.
W żaden sposób zalecenia sądu kasacyjnego w sprawach dotyczących lat 2012-2017, nie mogą być uznane za zmianę okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 254 o.p. w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2019 r.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Anna Dalkowska