Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1552/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Z. i M. Z. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 21 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego jaką stawką podatku od nieruchomości należało opodatkować budynek mieszkalny (w części) ujęty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023, poz. 70, dalej jako: u.p.o.l.).
Po przytoczeniu treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, WSA w Gliwicach podkreślił, że ustawodawca zastrzegł, iż Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego, czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, iż budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie dodał, że należało ocenić, czy wprowadzenie do przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jej działalności gospodarczej) budynku mieszkalnego stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności" takiego budynku, czy też nie. Podkreślił, że ustawa podatkowa zawiera definicje pojęć w niej użytych wskazując, że budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywaną przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5).
Mając na uwadze powyższe, WSA w Gliwicach stanął na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym, w tym w ramach spółki cywilnej. Ustawodawca zaniechał przy tym wprowadzenia definicji pojęcia "mieszkalny", jak również nie odwołał się do innych regulacji prawnych. Przyjmując zatem, że "mieszkalny" zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego oznacza "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania", zdaniem sądu pierwszej instancji należało uznać, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, nadający się do zamieszkania. Jeżeli "mieszkać" zgodnie z definicją słownika języka polskiego oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu", to w konsekwencji oznacza, że budynek, w którym istnieje możliwość zajęcia jakiegoś pomieszczenia i traktowania go jako miejsce główne swojego pobytu" jest budynkiem mieszkalnym, niezależnie od tego czy w budynku tym są wydzielone jako samodzielne mieszkania, czy też nie.
W konsekwencji powyższego sąd pierwszej instancji stwierdził, że każdy budynek lub jego część, w którym istnieją pomieszczenia, które można zająć i traktować jako główne miejsce pobytu są budynkami mieszkalnymi (zatem i domy studenta) należałoby uznać za budynki mieszkalne, a tym samym nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.
Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób: stawką niższą, bądź też w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej – stawką wyższą. Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu ich zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku.
Następnie WSA w Gliwicach zauważył, że istnieją dwie linie orzecznicze dotyczące stwierdzenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i po obszernej analizie zauważył, że pierwsza z nich zakłada, iż przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Druga natomiast opowiada się za tym, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego. Podkreślił, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych. Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, tak ukształtowana powinność podatkowa, jak w drugiej z ww. linii orzeczniczych jest niedopuszczalna, bowiem najemca nie jest podatnikiem w świetle u.p.o.l., a nadto obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny w świetle art. 217 Konstytucji RP od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03).
W dalszej kolejności wskazał, że adresatem u.p.o.l. jest podatnik (w tym wypadku przedsiębiorca) zajmujący budynek mieszkalny w sposób pośredni, będący jego właścicielem, na którym ciąży jako osobie fizycznej obowiązek złożenia rocznej informacji, bądź w przypadku osób prawnych obowiązek samoobliczenia w związku z koniecznością złożenia deklaracji na ten podatek na cały rok. Jak wynika z powyższego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje fakt zajęcia przez przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej polegającej na najmie, bowiem jest ona istotą takiej działalności. Tym samym zastosowanie znajdują w tym przypadku stawki wynikające z uchwały właściwej rady gminy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b nie zaś art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Uznanie wykładni zaprezentowanej w drugiej z linii orzeczniczych czyniłoby ww. obowiązki niemożliwymi do spełnienia, a tym samym uniemożliwiłyby pobór podatku. Trudno bowiem wywiązać się z obowiązku złożenia ww. dokumentów, skoro w istocie fakt zamieszkiwania na stałe nie zależy od podatnika, a od woli i faktycznego zajmowania na cele mieszkalne pomieszczenia przez najemcę i to niezależnie od zawartej umowy najmu. Konsekwencją braku możliwości złożenia zgodnie z obowiązującym prawem i stanem faktycznym informacji/deklaracji jest brak możliwości prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest daniną roczną ustalaną z góry na dany rok.