II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, że B. nie była udostępniania przez Spółkę przewoźnikom kolejowym w 2017 r.,
2. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w niniejszej sprawie, w wyniku błędnego przyjęcia, że B. nie była wykorzystywana do przewozu osób w 2017 r.;
III. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie ustaliło stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, że Spółka nie udostępnia B. oraz że nie jest ona wykorzystywana do przewozu osób,
3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego,
4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego.
Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Spółka wiosła o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,
2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
3. zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego w obu postaciach, a to poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów postępowania. Analiza ich treści wskazuje, że strona skarżąca kwestionuje ocenę Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniały określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l. przesłanki zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ze względu na powyższe ocena poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zostanie dokonana łącznie w odniesieniu do dwóch kontestowanych przez Spółkę zagadnień.
Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd I instancji przyjął, i ustalenie to nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, że przedmioty opodatkowania należące do Spółki, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. wchodziły w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym, a to w związku z nowelizacją ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1923), która z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadziła między innymi nową definicję infrastruktury kolejowej, do której włączono również bocznicę kolejową, a także definicje linii, drogi i bocznicy kolejowej. Wskazana zmiana stanu prawnego w zakresie regulacji ustawy o transporcie kolejowym odnosiła się również do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Artykuł 2 ustawy nowelizującej nadał również nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Istota tych zmian sprowadzała się do zaliczenia bocznicy kolejowej do infrastruktury kolejowej oraz uznania użytkownika bocznicy kolejowej za zarządcę tej infrastruktury.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: jest udostępniania przewoźnikom kolejowym (lit. a) lub jest wykorzystywana do przewozu osób (lit. b). Określona w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. przesłanka zwolnienia z podatku od nieruchomości nie ma w sprawie znaczenia.
Statuowana w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przesłanka zwolnienia z podatku od nieruchomości zawiera warunek udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym.
W literaturze podnosi się, że literalne brzmienie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. może pozostawiać wątpliwości co do prawidłowej wykładni pojęcia udostępniania: czy należy je rozumieć jako formalno-prawny obowiązek wynikający z przepisów ustawy o transporcie kolejowym, czy też okoliczność faktyczną. Wątpliwości takie rozwiewa jednak porównanie obecnego brzmienia przepisu z brzmieniem obowiązującym do końca 2016 r. Przyjęcie, że opisana powyżej zmiana treści przepisu pozostaje bez wpływu na zakres zwolnienia naruszałoby zasadę racjonalności ustawodawcy. Należy uznać, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2017 r. zmiana w brzmieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zmienia kryteria stosowania zwolnienia – przesłanką dla zastosowania zwolnienia jest faktyczna czynność udostępniania infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu, rozumiana zgodnie z regułami języka powszechnego (udostępnienie jako umożliwienie skorzystania z infrastruktury). Przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołuje się już bowiem do przesłanki "obowiązku do udostępniania przez zarządcę", który zgodnie z zasadami wykładni systemowej należałoby intepretować poprzez odwołanie się do przepisów rozdziału 6 u.t.k. (Kałążny A., Ruta M. Bocznica kolejowa jako element infrastruktury kolejowej – czy podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości ? Przegląd Podatkowy 2018/1/37-42).
Nie podważając poglądu, że wykładnia zwrotu "udostępniana przewoźnikom kolejowym" powinna być dokonana zgodnie z regułami wykładni językowej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dająca się uchwycić odrębność rozpatrywanego zagadnienia wynika z faktu, że analizowana regulacja odnosi się do pewnego specyficznego, normatywnie określonego, obszaru działalności. Nie można więc zupełnie ignorować w procesie wykładni tego zwrotu zapisów ustawy o transporcie kolejowym, która to ustawa ten obszar działalności reguluje. Trzeba w tym miejscu także dostrzec i uwzględnić, że zmiana art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nastąpiła w związku z nowelizacją ustawy o transporcie kolejowym (art. 2 ustawy nowelizującej).
Standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zatem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Dość powszechnie uznaje się, że podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka prawnego, która ma pierwszeństwo przed regułami polskiego języka ogólnego/potocznego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94, M. Pod. 1995/5, s. 151; czy też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2023, s. 461). Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że jeżeli ustawodawca posługuje się terminologią specjalistyczną, typową dla ściśle określonej dziedziny wiedzy (np. z zakresu budownictwa czy też ekonomii) i wyjaśnienie użytych w ustawie pojęć ma wpływ na wymiar podatku, a jednocześnie nie jest możliwe prawidłowe odczytanie normy zawartej w przepisie przy zastosowaniu prawnej czy ogólnej dyrektywy językowej, należy wykorzystać zasady wiedzy specjalistycznej przy ustalaniu znaczenia określonych pojęć (por. też B. Dauter, A. Dauter-Kozłowska, op. cit., s 462). (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1417/23).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości budzi wniosek wyprowadzony przez Sąd I instancji, który stwierdził, że: przesłanka (...) ma charakter faktyczny, to znaczy, że nie chodzi w niej o hipotetyczną możliwość udostępniania zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czego wyrazem jest zawarcie umowy z przewoźnikiem." O ile bowiem należy zgodzić się z twierdzeniem, że zawarcie umowy z przewoźnikiem kolejowym stanowi udostępnienie infrastruktury kolejowej to jednak trzeba uwzględnić, że art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) stanowi o "udostępnianiu". Według internetowego Słownika języka polskiego udostępniać to: ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś (www.sjp.pl). Według Słownika Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego udostępniać to: czynić coś dostępnym, ułatwiać, umożliwiać odbiór przyswojenie, zwiedzenie czegoś, uprzystępniać. Zatem nie można przyjąć, że jedyną możliwą językową konsekwencją zwrotu "udostępniać" jest zawarcie umowy, mocą której przewoźnik kolejowe uzyskuje dostęp do tej infrastruktury.
Trafnie argumentuje autor skargi kasacyjnej, że analizowany przepis mówi o "udostępnianiu" a nie że infrastruktura została udostępniona. Sąd I instancji zrównał stan dokonany, który może być utożsamiony z zawarciem umowy z konkretnym przewoźnikiem kolejowym ze stanem niedokonanym, ale możliwym do realizacji, rozumianym jako umożliwienie korzystania – danie takiej możliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ta druga perspektywa interpretacyjna znajduje potwierdzenie w przedstawionym wyżej znaczeniu zwrotu "udostępniana."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przy wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odwołać się do przepisów Rozdziału 6 u.t.k. i w kontekście tych regulacji ocenić, czy w danym okresie zarządca infrastruktury kolejowej udostępniał infrastrukturę kolejową. Chodzi zatem o stwierdzenie, czy zarządca spełnia wymagania określone w ustawie tj. czy posiada zatwierdzony cennik, regulamin sieci, umowy o przydzielenie zdolności przepusotwej, umowy o wykorzystanie zdolności przepustowej, czy bocznica kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym na równych i niedyskryminacyjnych zasadach, czy regulamin (statut) przewiduje udostępnienie bocznicy kolejowej. W końcu o stwierdzenie, czy bocznica jest dopuszczona do użytkowania.
W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że (...) wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przesłankę "udostępnienia" infrastruktury kolejowej, należy interpretować zgodnie z dosłownym brzmieniem (literalnie). Według słownikowej definicji "udostępniać" oznacza "ułatwić kontakt z czymś lub umożliwić korzystanie z czegoś" (Słownik języka polskiego, PWN, https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie oraz piśmiennictwie wskazuje się, że użyty w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. wyroki NSA: z 31 stycznia 2019, II FSK 3032/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19; z 13 lutego 2020 r., II FSK 2187/18; z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 1438/18; z 27 kwietnia 2022 r., III FSK 506/21; z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21; a także L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7). nie ma znaczenia rodzaj umowy, na podstawie której umożliwia się przewoźnikowi kolejowemu korzystanie z infrastruktury kolejowej. Może się to odbywać także w ramach świadczenia usług, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy o transporcie kolejowym. Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez organy podatkowe oraz zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu (wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 2054/21). W procesie wykładni pojęcia "jest udostępniana", o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., odmiennie niż to miało miejsce do 31 grudnia 2016 r., nie jest wymagane sięgnięcie do przepisów u.t.k. Przepis ten w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2017 r. odsyła do u.t.k., ale w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej" takiego jakie zostało nadane w tej ustawie. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (wyrok NSA z 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 768/23).
Powołane wyroki nie odnoszą się wprost do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, jednak wyraźnie wskazuje się w nich, że udostępnienie to możliwość skorzystania z infrastruktury kolejowej przez inny podmiot. Nie stwierdza się natomiast, że owo skorzystanie musi mieć miejsce. Można więc przyjąć, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. chodzi o stwierdzenie stanu, w którym zarządca jest zdolny podjąć i przeprowadzić wszystkie czynności wchodzące w zakres procesu udostępniania infrastruktura kolejowej. Stan ten jest możliwy do zweryfikowania zarówno w aspekcie posiadania czynnej infrastruktury kolejowej, która może zostać udostępniona jak i dopełnienia przez zarządcę niezbędnych warunków formalnych umożliwiających udostępnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w treści żadnego z powołanych judykatów nie odrzucono możliwości rozważania pojęcia udostępnienia w kontekście regulacji ustawy o transporcie kolejowym, jakkolwiek wskazuje się, że nie ma takiego obowiązku.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Na obecnym etapie postępowania przedwczesna jest wypowiedź co do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.o.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jak również ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany zbadać i ocenić czy w odniesieniu do Spółki zaistniała sytuacja tego rodzaju, że Spółka posiadała infrastrukturę kolejową nie wyłączoną z użytkowania, która została postawiona do dyspozycji przewoźników kolejowych (udostępniona), zaś fakt postawienia do dyspozycji przewoźników kolejowych (udostępnienia) powinien znaleźć potwierdzenie w stosownych, aktualnych dla roku podatkowego dokumentach Spółki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest wykorzystywana do przewozu osób. Chodzi zatem o zaistnienie prostego, a zarazem bezpośredniego związku pomiędzy danym przedmiotem opodatkowania wchodzącym w skład infrastruktury kolejowej a wykonywaniem przewozu osób. W zakres pojęcia "wykorzystywana dla przewozu osób" nie wchodzą czynności związane z utrzymaniem taboru, jego serwisowaniem czy też zapewnieniem miejsc postojowych dla tego taboru. Są to czynności zasadniczo odmienne od przewozu osób. Podjęta w skardze kasacyjnej próba włączenia ostatnio wymienionych czynności w zakres pojęcia "wykorzystywana dla przewozu osób" stanowi wykładnię rozszerzającą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. i jako taka, w odniesieniu do przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, jest niedopuszczalna.
Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wyżej wskazanych uznaje za trafną przedstawioną w tym obszarze argumentację Sądu I instancji odwołująca się do treści art. 4 pkt 10 u.t.k. Przepis ten stanowi, że bocznica kolejowa jest to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Nie sposób przyjąć, że którakolwiek z ustawowo określonych funkcji bocznicy kolejowej mieści się zakresie pojęcia "wykorzystywana dla przewozu osób". Tożsame wnioski wynikają z treści przytoczonych przez Sąd I instancji postanowień Regulaminu dostępu [...] "Z. sp. z o. o. – L.".
Przedstawionej wyżej oceny nie podważa argument skargi kasacyjnej odwołujący się do wykładni systemowej wewnętrznej. Skarżąca przytacza brzmienie zwolnień statuowanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. wskazując, że jeżeli ustawodawca chce zawęzić zakres zwolnienia używa zwrotów służące wyłącznie (pkt 4), zajęte wyłącznie (pkt 5), służące bezpośrednio i wyłącznie (pkt 8), wykorzystywane wyłącznie (pkt 13). Należy zauważyć, że wprowadzone w tych przepisach ograniczenia korzystania ze zwolnienia odnoszą się do innych sytuacji aniżeli zaistniała w niniejszej sprawie. W powołanych przepisach ustawodawca dostrzegając, że przedmiot opodatkowania może być wykorzystywany także w innych celach aniżeli preferowane podatkowo uznał, że zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do takiego wykorzystania przedmiotu opodatkowania, które jest preferowane podatkowo. W realiach rozpoznawanej sprawy analogiczna regulacja stanowiłaby wówczas, że zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje tylko w sytuacji, gdy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana do przewozu osób, i nie jest wykorzystywana do innych przewozów.
W konsekwencji stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekła jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
s. Bogusław Woźniak s. Dominik Gajewski s. Jacek Pruszyński