w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 3/22.
Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na rozstrzygnięcie prejudycjalne zapadłe w wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. C-453/23, podjął zawieszone postępowanie na mocy postanowienia z dnia 18 czerwca 2025 r., w oparciu o treść przepisów art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna
z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie istota sporu dotyczy możliwości przyznania Spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w 2017 r. (jego następstwem byłoby stwierdzenie nadpłaty), ze względu na przepisy o pomocy publicznej. Zdaniem SKO powołany przepis, stanowi selektywną pomoc publiczną, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, co oznacza, że Spółka nie była uprawniona do zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie ustawy. Stanowiska tego nie podziela Skarżąca oraz WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, t.j. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. i załącznikiem nr 1 do u.t.k. oraz w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE, poprzez ich błędną wykładnię. Również pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w tym zakresie odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie zasługują na aprobatę.
Powyższa kwestia sporna, czy zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2021, może czy też nie może znaleźć zastosowania w przypadku Spółki, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, była przedmiotem wyroku TSUE z dnia 29 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. C-453/23 (teza opublikowana w: Dz.U.UE.C.2025/3242; LEX nr 3856065). W wyroku tym TSUE orzekł, że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści".
W uzasadnieniu tego wyroku (opublikowane w: ECLI:UE:C:2025:285), TSUE miedzy innymi wskazywał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (tak wyrok z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i in., C-465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo)... (pkt 43).
W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" – podkreślał TSUE należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 grudnia 2018 r., A-Brauerei, C-374/17, EU:C:2018:1024, pkt 36, 44; a także z dnia 10 września 2024 r., Komisja/Irlandia i in., C-465/20 P, EU:C:2024:724, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo)... (pkt 44).
W uzasadnieniu omawianego wyroku TSUE również zauważał, że w przypadku, gdy przewidziane przez system zwolnienia podatkowego przesłanki nie odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, nierozerwalnie związanych z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności, system ten podlega "normalnemu" systemowi podatkowemu. Przesłanki przyznania takiego zwolnienia podatkowego wydają się bowiem neutralne z punktu widzenia konkurencji, a fakt, że niektóre przedsiębiorstwa spełniają te przesłanki, podczas gdy inne ich nie spełniają, stanowi okoliczność niemającą znaczenia w świetle przepisów w dziedzinie pomocy państwa (pkt 56).
Dalej TSUE podnosił, że w niniejszej sprawie to w świetle powyższych rozważań sąd odsyłający powinien zbadać, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który zwalnia z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, może przyznawać selektywną korzyść przedsiębiorstwom korzystającym z tego zwolnienia w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (pkt 61). W tym względzie, po pierwsze, z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że system prawny podatku od nieruchomości wynikający z tej ustawy stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62).
Jak wskazuje rząd polski, stwierdzał TSUE w swoim wyroku, że na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Po drugie, z pkt 54 niniejszego wyroku wynika, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) omawianej ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 64). Zwolnienie będące przedmiotem postępowania głównego przyznaje się osobom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pod warunkiem, że posiadają one grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym (pkt 65). Tymczasem, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przesłanka ta nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 66).
Zdaniem TSUE wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). Jak wskazuje sąd odsyłający, zwolnienie to wydaje się zatem opierać na neutralnym kryterium, które ma zastosowanie niezależnie między innymi od sektorów lub rodzajów działalności gospodarczej przedsiębiorstw będących beneficjentami lub od ich formy prawnej (pkt 68).
W konsekwencji, podsumował TSUE w uzasadnieniu wyroku, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, z całości powyższych rozważań wynika, że przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w rozpatrywanej sprawie, wyżej zaprezentowany przez TSUE pogląd. SKO oraz Prezydent w sposób nieuprawniony przyjęły, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wynikające z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., nie może znaleźć zastosowania w przypadku Skarżącej, bowiem stanowi niedozwoloną pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 1 TFUE, w szczególności z uwagi na jej selektywny charakter. W tej sytuacji zasadnie ocenił WSA, że decyzja wydana przez SKO jest bez wątpienia błędna w zakresie, w którym przyznaje rację ustaleniom i decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty Skarżącej w danym podatku za 2017 r.
Należy wskazać, że w analogicznych sprawach, po wydaniu przywoływanego powyżej wyroku TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już między innymi w sprawach z dnia: 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1126/22; 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 831/23; 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 3/22; 12 września 2025 r., sygn. akt III FSK 1374/22 oraz sygn. akt III FSK 1423/22.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
s. Paweł Borszowski s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)