Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych lub pozostawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia Sądowi pierwszej instancji. Oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Mając na uwadze zakres podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przypomnienie podstawowych zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.
Przede wszystkim wyjaśnić należy, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Mocą art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany podstawami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres kontroli tego Sądu określa wnoszący skargę kasacyjną, poprzez wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej.
Przez wzgląd na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Ustawodawca uznał, że od tych osób można oczekiwać dokładności, rzetelności i profesjonalizmu, a w szczególności jasnego i zgodnego z wymaganiami wynikającymi z Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sporządzenia skargi kasacyjnej.
Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna zawiera wadę, która nie pozwala na kontrolę zaskarżonego wyroku. Otóż nie wniesiono w niej kluczowego dla wyniku sprawy zarzutu i postawiono zarzut naruszenia przepisu, który wprawdzie dotyczy umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale nie mógł być zastosowany.
Tym kluczowym przepisem jest art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż to na jego podstawie został rozpoznany wniosek Skarżącej o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Taka podstawa prawna została wskazana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 17 kwietnia 2023 r. odmawiającym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to wyznaczyło przedmiot sprawy i tym samym zakres kontroli, w tym również kontroli sądu administracyjnego (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Zatem wyłącznie poprzez pryzmat regulacji zawartej art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. sprawa mogła być badana przez Naczelny Sąd Administracyjny, zaś wobec braku zarzutu naruszenia tego przepisu nie jest możliwa ocena prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego na jego podstawie. Wprawdzie WSA w uzasadnieniu wyroku przytoczył cały § 1 art. 59 u.p.e.a., jednak nie ma to znaczenia, gdyż nie zarzucono żadnego z zapisów normatywnych tej jednostki redakcyjnej.
Poza tym zarzucono naruszenie art. 59 § 1a pkt 1 w związku z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., który nie obowiązywał w dacie złożenia wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, tj. 16 marca 2023 r., ani w dacie wydania postanowienia wydanego w rozpoznaniu tego wniosku, czyli 17 kwietnia 2023 r., tym bardziej w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co miało miejsce w 2022 r.
Art. 59 § 1a pkt 1 został ustanowiony art. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023, poz. 556; dalej: ustawa zmieniająca), mocą którego w art. 59 po § 1 dodano § 1a w brzmieniu: "§ 1a. Postępowanie egzekucyjne umarza się w całości albo w części na wniosek wierzyciela albo z urzędu, jeżeli organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, w przypadku wystąpienia przyczyny określonej w art. 33 § 2: 1) pkt 1-5; 2) pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej.". Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej, do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479, ze zm.) i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Według postanowień art. 29 ustawy zmieniającej - ustawa wchodzi w życie po upływie 12 miesięcy od dnia ogłoszenia (weszła w życie 25 marca 2024 r.). W przywołanym przepisie zostały przewidziane krótsze terminy wejścia w życie wymienionych w nim przepisów, ale pośród nich nie ma art. 1 pkt 24 lit. a) (jest tylko pkt 24 lit. b).
Stwierdzić więc należy, iż prawidłowo postąpił WSA nie stosując tego przepisu. Podkreślić przy tym trzeba, że wbrew wymogom art. 174 w związku z art. 176 P.p.s.a., omawiany zarzut nie został uzasadniony.
Nie został również uzasadniony zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. i z tej przyczyny uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć jednak można, że w zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że w kwestii zaliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącą zostało wydane postanowienie z dnia 8 września 2022 r. Tej okoliczności Skarżąca nie zakwestionowała. Jeśli zaś postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie, to sposób zaliczenia wpłaty mógł być kontestowany wyłącznie w drodze środka zaskarżenia przewidzianego w art. 62 § 4 O.p. i ewentualnie skargi do WSA. Inaczej mówiąc, ta sama kwestia sporna nie może być rozpoznawana w odrębnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stąd też i zarzuty jej dotyczące nie mogą być rozpoznawane w tym postępowaniu.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
sędzia D. Gajewski sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Sokołowska