b. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 127 § 1 i 2 k.p.a. przez nieuchylenie decyzji mimo jej wadliwości, a to wobec błędnego zastosowania przez organ odwoławczy art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 127 § 1 i 2 k.p.a., co doprowadziło do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, mimo że w sprawie występują okoliczności, które uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem skarżącej;
c. art. 151 p.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, mimo że w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności przemawiające za uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego;
d. art. 127 o.p. poprzez niedopuszczenie do załatwienia sprawy w sposób umożliwiający organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego;
e. art. 233 § 2 o.p. poprzez nieprzekazanie organowi pierwszej instancji do rozpatrzenia sprawy mimo uznania, iż w postępowaniu dowodowym zachodzą poważne braki mające wpływ na rozstrzygnięcie;
f. art. 187 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe uznanie, że organ I instancji prawidłowo rozpatrzył materiał dowodowy;
g. art. 121 o.p. poprzez zaniechanie działań w celu ustalenia zakresu i podstawy opodatkowania, w sposób rzetelny (wbrew zasadzie dążenia do prawdy obiektywnej).
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.") rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie i wskutek czego odmowę zwolnienia od danego podatku spornych nieruchomości. W zakresie odpowiedzi na ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, podziela wywody zawarte w uzasadnieniach wyroków NSA z 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 248/19 oraz z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2644/19. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynku dzieci i młodzieży. Nie ulega wątpliwości, że opisywane wyżej zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Wykładnia językowa przywołanej wyżej regulacji prawnej pozwala na stwierdzenie, że aby można było zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części muszą zaistnieć kumulatywnie dwie przesłanki:
1. grunty, budynki lub ich części muszą być zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu;
2. grunty, budynki lub ich części nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że istotnym elementem tego zwolnienia jest zajęcie nieruchomości na prowadzenie wskazanej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, przy czym nieruchomość jest zajęta na prowadzenie takiej działalności, gdy przede wszystkim jest wykorzystywana w tym celu. Jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, s. 401.). Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych rozpatrywanej sprawy należy wnosić, że spółka zawarła umowy użyczenia w dniu 29 grudnia 2020 r. na 2021 rok oraz dnia 30 grudnia 2021 r. na 2022 r. ze Stowarzyszeniem D.P. z siedzibą w W., umowę użyczenia działki nr [...] obręb [...] o powierzchni 19.906 m2 zabudowanej budynkiem o pow. 5.732 m2, położonej w T., przy ul. D. [...]. Umowy zostały zawarte na okresy odpowiednio: od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. oraz od dnia 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r., przy czym w § 6 tej umowy ustalono, że Korzystający tj. Stowarzyszenie D.P. w W. będzie korzystał z przedmiotu użyczenia z przeznaczeniem na działalność statutową stowarzyszenia, tj. działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Jak słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Stowarzyszenie D.P., korzystające z nieruchomości na podstawie omawianej wyżej umowy, faktycznie nie prowadzi działalności oświatowej wśród dzieci i młodzieży (chociaż ma możliwości prowadzenia takiej działalności, na co wskazuje analiza Rozdziału II - § 6 pkt 29 - Statutu Stowarzyszenia D.P. z dnia 27 czerwca 2015 r.), co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości. Należy zauważyć, że w rozdziale II statutu "Cele i sposoby realizacji" brak jest wskazania na działalność prowadzoną wśród dzieci i młodzieży w obszarze, jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Natomiast w § 6 w pkt od 1 do 28 i w pkt 30 i 31 zostały wyartykułowane rzeczywiste cele Stowarzyszenia D.P., które jednakże nie mają nic wspólnego z działalnością wśród dzieci i młodzieży w obszarze jakim jest oświata, wychowanie, nauka i technika, kultura fizyczna. Zapis § 6 pkt 29 statutu nijak się ma do wymienionych aktywności Stowarzyszenia sformułowanych jako cele statutowe Stowarzyszenia takie jak m.in. opiniowanie aktów prawnych, promocja działalności zawodowej doradców prawnych, ochrona praw osób wykonujących zawód doradcy prawnego, ochrona praw oskarżonego i w postępowaniu przed sądami i organami ścigania, ochrona praw obywateli i przedsiębiorców w postępowaniu administracyjnym, ochrona praw cudzoziemców, ochrona praw pracowników i ubezpieczonych.
3.4. Nie sposób przyjąć by przedłożone przez spółkę dowody wykazywały działalność wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, prowadzoną w T. przy ul. D. [...]. W tych okolicznościach nie można uznać, że skarżąca skutecznie przekazała jedną ze swych nieruchomości do korzystania Stowarzyszeniu (innym stowarzyszeniom), a raczej, że jedynie sporządziła stosowne dokumenty mające wywoływać przekonanie o istnieniu podstaw do zwolnienia spornej nieruchomości od opodatkowania. Podstawowe i zasadnicze dla sprawy dokumenty (np. umowa użyczenia) zostały sporządzone w relacjach rodzinnych ojciec-syn, a cel ich stworzenia odnosił się do wywołania pożądanych skutków w zakresie wysokości opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Dlatego też nie można zaakceptować, że skarżąca skutecznie przekazała jedną ze swych nieruchomości do korzystania Stowarzyszeniu lub innym stowarzyszeniom, a raczej, iż jedynie sporządziła stosowne dokumenty, mające wywoływać przekonanie o istnieniu podstaw do zwolnienia spornej nieruchomości od opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W świetle wszystkich powyższych okoliczności za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała spełnienia warunku "wyłącznego zajęcia" nieruchomości na prowadzenie działalności zgodnej z wymogami art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy musiało skutkować koniecznością opodatkowania gruntu na zasadach ogólnych. Zatem za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 127 o.p. oraz art. 233 § 2 o.p.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji zaniechania przyjęcia sytuacji spornych dotyczących stosowania prawa podatkowego na korzyść podatnika oraz zarzut naruszenia przepisu art. 8 zd. 1 oraz 10 ust. 1 i 2 p.p., poprzez pominięcie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. W rozpatrywanej sprawie ani WSA, ani organy podatkowe nie były zobowiązane do odnoszenia się do zasad prawnych zawartych w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych przepisów, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa.
3.6. Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP.
Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości określają szczególnie, z tego punktu widzenia, istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie ustawy zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególne wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna. Upatrywanie naruszenia przez sąd pierwszej instancji wymienionych przepisów Konstytucji RP w domniemanym istnieniu innej interpretacji indywidualnej zawierającej według skarżącej odmienne stanowisko, aniżeli wyrażone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jest całkowicie nieuprawnione.
3.7. Za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 8 k.p.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 127 § 1 i 2 k.p.a. W postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzje, od której wniesiono skargę do WSA w Krakowie, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 o.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym. Abstrahując od powyższej argumentacji, podkreślenia wymaga fakt, że zarzuty w ogóle nie zostały uzasadnione – co również wyklucza możliwość ich merytorycznego rozpoznania.
3.8. Kolejnym błędnie sformułowanym zarzutem był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Przepis art. 151 p.p.s.a. zawiera normy o charakterze procesowym i może być powołany wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane. Ponadto nie może on stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ ma charakter wynikowy i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne podniesienie naruszeń tego przepisu w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.
3.9. Zarzuty naruszenia art. 121 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. w ogóle nie zostały uzasadnione, dlatego uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.
Na marginesie należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajduje się obszerna argumentacja dotycząca zarzutu naruszenia art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. – jednakże taki zarzut nie został w ogóle postawiony w petitum skargi kasacyjnej.
3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Agnieszka Olesińska Anna Dalkowska Paweł Borszowski