W ten sposób wyznaczone są dwie fazy postępowania podatkowego, prowadzonego w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 o.p., co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki z ww. przepisu, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają przepisy art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.
Decyzje z art. 67a o.p. wydają zawsze organy podatkowe, dotyczy to także tych przypadków, gdy przedmiotem żądania podatnika, jak w rozpatrywanym przypadku, jest ulga w podatku stanowiącym dochód jednostki samorządu terytorialnego. W takich przypadkach, jak stanowi art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., zastosowanie ulgi możliwe jest wyłącznie po uzyskaniu zgody (nie opinii lub innej, niewiążącej wypowiedzi) przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego (takiej zgody przez Prezydenta [...] W. w sprawie bezspornie nie udzielono). Ewentualne niedostatki w zakresie uzasadnienia decyzji organu podatkowego (także postanowienia organu współdziałającego) nie są cechą a limine dyskwalifikującą tę decyzję, o ile z akt sprawy wyłania się bezsporny jej obraz faktograficzny, zaś samo rozstrzygnięcie organu podatkowego, pomimo przeoczenia pewnych faktów w uzasadnieniu decyzji, jest co do zasady trafne.
Trafnie konstatuje Sąd pierwszej instancji, że jest on zobowiązany do respektowania swojej ustawowej, wręcz konstytucyjnej funkcji podmiotu kontrolującego działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (sąd kontroluje administrację, ale sam nie administruje), niemniej nie zmienia to zasady wynikającej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., że występujące w decyzji uchybienia materialne i procesowe organu administracji są podstawą uchylenia tej decyzji tylko wtedy, gdy miały wpływ (istotny wpływ) na wynik sprawy. Ponadto rola sądu administracyjnego jest ustrojowo inna, tj. ograniczona, w sprawach decyzji uznaniowych. O ile organ administracji stwierdzi istnienie materialnoprawnej przesłanki określonego załatwienia sprawy, ale mimo tego – w ramach uznania administracyjnego – odmawia pozytywnego jej załatwienia zgodnie z wnioskiem, to rola sądu administracyjnego ogranicza się do oceny, czy taka odmowa nie jest arbitralna, dowolna, czy wskazuje racjonalne i akceptowalne aksjologicznie argumenty, które obiektywnie uzasadniają odmowę, zaś zarzut wspomnianej arbitralności rozstrzygnięcia czyni niezasadnym (Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 1.03.2010 r., II FPS 9/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 41).
Słusznie stwierdził WSA w Warszawie, że jego zadaniem stało się rozstrzygnięcie, czy i które oceny trzech organów zaangażowanych w rozpatrzenie wniosku skarżącej (Naczelnik US W. [...], Dyrektor IAS w Warszawie, Prezydent [...] W.) są trafne co do zasady i odpowiednio umotywowane, a które takich wymogów nie spełniają, a także, na jakim etapie wydawania decyzji uznaniowej należało uwzględniać poszczególne fakty sprawy – które z nich mają znaczenie prawne i na którym etapie analizy prawnej zyskują to znaczenie.
Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, co wymaga podkreślenia, że obydwa organy podatkowe przyjęły inaczej, niż Prezydent, iż za udzieleniem skarżącej ulgi podatkowej w formie układu ratalnego przemawia przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika, przy czym na potwierdzenie takiej oceny przywołały okoliczności dotyczące choroby córki skarżącej i utraty przez skarżącą możliwości zarobkowania.
Niemniej organy podatkowe nie odnotowały wystarczająco mocno, co uczynił WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że w pisemnym oświadczeniu z 15.11.2022 r. o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej skarżąca pominięto pozycję "Stan konta bankowego na dzień złożenia wniosku", ponieważ ta pozycja nie została wypełniona. Niepodanie przez skarżącą stanu swojego konta bankowego jest o tyle istotny, że – jak wynika z postanowienia Prezydenta w dniu 23.02.2022 r. skarżąca sprzedała jedno mieszkanie w W. za cenę 640.000 zł, darowała drugie mieszkanie, a także dokonała trzeciej transakcji, tj. darowizny na rzecz córki, mającej za przedmiot garaż (udział w nieruchomości garażowej).
Niewskazanie ww. danych dotyczących stanu finansowego oraz składników majątkowych wyniknęło z winy samej skarżącej. Gdyby przyjąć racjonalne założenie, że uzyskana ze sprzedaży kwota pozostawała w dyspozycji skarżącej w dacie złożenia wniosku o zastosowanie ulgi, nie można byłoby ocenić, co Sąd pierwszej instancji słusznie zaakcentował, że skarżąca znajdowała się w wyjątkowo trudnej sytuacji finansowej - ocena, że wobec skarżącej zaszła przesłanka zastosowania ulgi wynikająca z ważnego interesu podatnika (wyjątkowo trudna sytuacja finansowa), byłaby wówczas zdecydowanie wadliwa.
Słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, że abstrahując nawet od powyższej, zawinionej przez skarżącą nieścisłości (łagodnie oceniając) w ustaleniu stanu faktycznego, tj. niekompletności tego stanu, i przyjmując nawet, że przesłanka ważnego interesu podatnika rzeczywiście w sprawie zaszła, to otwarłaby się wówczas wspomniana kwestia uznaniowej oceny, czy zastosowanie ulgi byłoby zasadne. W tym natomiast zakresie Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora IAS, który aprobuje także Naczelny Sąd Administracyjny, że kluczowe dla możliwości zastosowania ulgi są okoliczności powstania zaległości, co do których zgłoszono wniosek o jej zastosowanie. Okoliczności te, wbrew argumentacji skargi oraz skargi kasacyjnej, mają istotne znaczenie, choć nie na etapie ustalania istnienia przesłanki zastosowania ulgi, lecz na kolejnym etapie związanym ze swobodnym uznaniem co do jej zastosowania.
Przypomnieć należy, że zaległość skarżącej powstała w wyniku bezprawnego, swoistego "przywłaszczenia" kwot podatku od spadków i darowizn, jakie skarżąca pobierała jako płatnik tego podatku, wykonując zawód [...]. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS zaakcentował, że podatek od spadków i darowizn jest uiszczany przez podatnika do [...] jako płatnika, jeszcze przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej skutkującej obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym. Powstanie zaległości podatkowej skarżącej było więc wynikiem świadomego, bezprawnego wyboru zatrzymania dla siebie podatku już pobranego. Z punktu widzenia zasady sprawiedliwości i społecznego odbioru udzielenia ulgi Dyrektor IAS, a wcześniej Naczelnik US, mogli, bez narażenia się na zarzut dyskrecjonalności swojej decyzji, odmówić zastosowania ulgi pomimo stwierdzenia jednej z przesłanek dla jej zastosowania. Dyrektor IAS słusznie uznał ten fakt dotyczący genezy zaległości podatkowej za "kluczowy". Sąd pierwszej instancji trafnie podzielił ocenę organów obu instancji, że przesłanka "interesu publicznego" w sprawie nie zaszła.
Dyrektor IAS odwołał się do sposobu, w jaki rozumie się pojęcie interesu publicznego, tj. do wartości takich, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów Państwa, a w końcu tzw. "rachunek zysków i strat", tj. wymóg wyważenia, czy wskutek dochodzenia zaległości Państwo poniesie większe koszty, niż wskutek zastosowania ulgi. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że te wartości nie wskazują na wystąpienie interesu publicznego w zastosowaniu ulgi, skoro odmowa ulgi nie godzi w poczucie sprawiedliwości, nie stwarza dla skarżącej ani jej córki stanu poważnego osobistego lub ekonomicznego niebezpieczeństwa, ani nie wskazuje, że wskutek odmowy rozłożenia zaległości na raty skarżąca będzie zdana na korzystanie z pomocy instytucji publicznych, której wartość przekroczy istniejącą zaległość podatkową.
Przeciwko wystąpieniu interesu publicznego przemawia też okoliczność, której organy podatkowe nie wyeksponowały odpowiednio wyraźnie, że - jak wynika z postanowienia Prezydenta – skarżąca, w tym samym roku, w którym wniosła o zastosowanie ulgi, sprzedała jedno i darowała drugie mieszkanie, a także dokonała trzeciej transakcji, tj. darowizny na rzecz córki, mającej za przedmiot garaż (udział w nieruchomości garażowej). Ta okoliczność nie powinna być pominięta przy ocenie zasadności zastosowania ulgi – jest to okoliczność obciążająca, gdyż wskazuje, że intencją skarżącej mogło być postawienie Organów przed swoistym faktem dokonanym, tj. rozdysponowanie znaczną częścią swojego majątku dla wykazania w przyszłym postępowaniu podatkowym, że jej sytuacja materialna jest wyjątkowo trudna.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być także pominięta kwestia realności prognozy wykonywania układu ratalnego, a zyskuje ona znaczenie na etapie stosowania uznania administracyjnego. Otóż zastosowanie ulgi byłoby zasadne w razie, gdyby proponowane we wniosku warunki rokowały pozytywnie co do realizacji układu. Tymczasem w sprawie takich pozytywnych rokowań stwierdzić nie sposób. Skarżąca zaproponowała 23 raty układu, każda z tych rat po 10.000 zł (łącznie z zaległością w podatku od czynności cywilnoprawnych, objętą odrębnym postępowaniem), zaś ostatnia zaproponowana rata miała mieć wartość pozostałej zaległości, co jest - jak wskazuje historia dochodów skarżącej za okres trzech ostatnich lat przed złożeniem wniosku – nierealne. W ramach swobodnego uznania organów podatkowych słusznie akcentowały one, że bezpodstawne byłoby przypuszczenie, iż skarżąca w ciągu 23 miesięcy będzie w stanie spłacić tylko około połowy swojego zadłużenia, ale za to w ostatnim miesiącu spłaci drugą jego połowę. Uwzględnić należy przy tym, że skarżąca nie wspominała w swoim wniosku, iż spłaca już układ ratalny w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług (2.800 zł), co dodatkowo podważa rzetelność oświadczenia, iż po pokryciu wszystkich niezbędnych wydatków skarżącej pozostaje miesięcznie kwota 9.260 zł (która zresztą i tak, sama w sobie, jest mniejsza, niż proponowana w sprawie wysokość miesięcznej raty układu, tj. 10.000 zł). Słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie podniosły, że uznanie administracyjne wyklucza zastosowanie ulgi w formie układu ratalnego, gdy wykonanie układu już na początku wygląda jako nierealne.
Skarżąca zarzuciła organom podatkowym, że zawyżyły wartość zaległości, w związku z którą wystąpiła o zastosowanie ulgi. Postępowanie w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej nie jest jednak właściwym forum procesowym, na którym rozstrzygnąć się może spór o wysokość zaległości, powstały wobec wielości wpłat i ewentualnego kwestionowania sposobu ich zaliczania. Z informacji o stanie zaległości skarżącej na dzień 24.11.2022 r. wynika, że zaległość w podatku od spadków i darowizn wynosiła 56.735,81 zł, czyli dokładnie taką kwotę, jaką skarżąca wymieniła we wniosku o zastosowanie ulgi. Takie informacje (dane własne Naczelnika US oraz pochodzące od samej skarżącej) stanowiły wiarygodne źródło ustaleń faktycznych co do wysokości zaległości. Wydane zaświadczenia o wysokości zaległości nie miały waloru wiążącego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem.
3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński