Dalej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia WSA wskazał, że zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej zaistnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik-przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność, np. przeznaczając je na biuro, ale także wtedy, gdy podatnik taki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny do prowadzenia tej działalności, właśnie tak, jak w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wynajmując je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Na tym przecież będzie polegało prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, na wynajmie mieszkań. Będzie to istotą tej działalności. Najem tych lokali będzie źródłem przychodów właściciela nieruchomości.
Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu naruszenie:
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
• dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., w szczególności poprzez uznanie, że:
- poprzez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również budynki (lokale) mieszkalne oddawane przez przedsiębiorcę w najem na cele mieszkaniowe, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że budynki oddawane przez przedsiębiorcę w najem na cele mieszkaniowe nie stanowią budynków, o których mowa w tym przepisie,
- o zajęciu posiadanych przez Spółkę lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. właściciela lokali (tu: długoterminowy wynajem na cele mieszkalne), podczas gdy o zajęciu lokali mieszkalnych na prowadzenie działalności gospodarczej powinien decydować faktyczny (bezpośredni) sposób ich wykorzystywania przez ostatecznego użytkownika, a tym samym, błędne uznanie, że działalność w zakresie wynajmu lokali na cele mieszkaniowe powoduje ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej,
- do spełnienia dyspozycji z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest konieczne, aby w budynku lub jego poszczególnych lokalach wykonywana była działalność gospodarcza, podczas gdy ww. przepis jasno wskazuje na konieczność zajęcia budynku lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej;
• w konsekwencji ww. błędu wykładni, dopuszczenie się również niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. do oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji, poprzez uznanie, że stawka podatku określona w tym przepisie powinna mieć zastosowanie do budynków i lokali objętych pytaniem zawartym we wniosku o wydanie Interpretacji, podczas gdy należało uznać, że stawka ta nie ma zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego;
• a w związku z tym, dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie do oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego, podczas gdy przepis ten powinien mieć zastosowanie, a tym samym, należało uznać, że budynki (lokale) opisane we wniosku o wydanie interpretacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku określonej w tym przepisie.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
• brak odpowiedniego ustosunkowania się przez WSA do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w skardze do WSA oraz przytoczonych przykładów praktyki interpretacyjnej, zgodnie z którymi dla zastosowania stawki podatku od nieruchomości, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie jest wystarczające jedynie uzyskiwanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochodów z dowolnych budynków/lokali mieszkalnych, lecz konieczne jest, aby budynki/lokale mieszkalne zostały faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niedostrzeżenie argumentów wskazanych przez Skarżącą mogło spowodować błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, utrzymanie w mocy zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy Interpretacja ta powinna zostać uchylona;
• brak odpowiedniego ustosunkowania się przez WSA do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w skardze do WSA w zakresie powoływania się przez Organ na wyroki wydane w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych. Wskazane uchybienie mogło mieć przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogło doprowadzić WSA do błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji;
• brak odpowiedniego ustosunkowania się przez WSA do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w skardze do WSA w zakresie zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady sprawiedliwości podatkowej (poprzez nieuwzględnienie przez Organ faktu, że jedyny wspólnik Skarżącej, uzyskał w P. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 lipca 2020 r., znak Fn- XIV.310.4.2020, w której Prezydent Miasta P. stwierdził, że budynki (lokale) mieszkalne wynajmowane przez spółkę operatorską w ramach działalności gospodarczej wyłącznie w celach mieszkaniowych powinny być opodatkowane według stawek mieszkalnych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.o.l. (tj. dla budynków (lokali) mieszkalnych takich samych (i wykorzystywanych tak samo) jak te, które były przedmiotem interpretacji), a w konsekwencji doprowadzenie do sytuacji, w której podmioty powiązane posiadające budynki (lokale) mieszkalne w różnych miastach i wykorzystujące je w tożsamy sposób są opodatkowane dwoma różnymi stawkami podatku, co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz naruszeniem zasady sprawiedliwości podatkowej). Wskazane uchybienia miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji.
• nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, polegające na wskazaniu na s. 10 uzasadnienia wyroku, że działalność Spółki polega na wynajmie i udostępnianiu studentom pomieszczeń mieszkalnych, w przypadku, w którym działalność Spółki polega na długoterminowym wynajmie lokali mieszkalnych na cele mieszkalne osób fizycznych. Uchybienie to mogło mieć przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem mogło spowodować wydanie przez WSA wyroku w przeświadczeniu, że Spółka wynajmuje pomieszczenia w domach studenckich.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zasadnie podnosi Spółka zarzut dopuszczenia się błędnej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. normodawca wprowadził kompetencję dla rady gminy do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wraz ze wskazaniem górnej granicy tych stawek dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.), a także budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej(art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).
Należy podkreślić, że ustawodawca zrównuje w cytowanym przepisie stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze stawkami przeznaczonymi dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Dla ustalenia sposobu rozumienia regulacji stanowiącej podstawę dla stawki podatku od nieruchomości przywołanej w zarzucie skargi kasacyjnej, tj. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., istotne staje się wskazanie dwóch elementów. Po pierwsze przedmiotowy budynek ma być budynkiem mieszkalnym, zaś po drugie musi zostać spełniona przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej.
Biorąc pod uwagę przyjęty kształt normatywny tej przesłanki kluczowe staje się wyjaśnienie sformułowania "zajęcie budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej", bowiem jedynie wówczas można uznać zastosowanie podwyższonej stawki podatku od nieruchomości. Zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej jest określeniem nieostrym, którego zakres znaczeniowy wymaga ustalenia w stanie faktycznym danej sprawy. Godzi się przy tym nadmienić, że wyrażenie to ustawodawca wprost odnosi do budynków mieszkalnych lub ich części, co ma znaczenie przy formułowaniu zakresu sytuacji wypełniających ustawową przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Ważne jest również, iż omawiane zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej musi być realne, a nie potencjalne.
Należy zauważyć, że kwestia sposobu rozumienia zasadniczej dla rozpoznawanej sprawy przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. była przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. W tezie przytoczonego orzeczenia wskazano, iż: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.).".
W treści cytowanej uchwały wskazano również, że: "za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę."
Uwzględniając zatem wskazany sposób rozumienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie została spełniona przesłanka zajęcia budynków mieszkalnych lub ich części na prowadzenie działalności gospodarczej. Budynki (lokale) mieszkalne będą oddawane przez Wnioskodawcę w najem na cele mieszkaniowe, przy czym wynajmowany lokal mieszkalny może być wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkaniowe jego lub osób, którym lokal jest udostępniany do faktycznego korzystania (np. pracownikom najemcy).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał omawiany zarzut za całkowicie zasadny.
Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów należy podzielić stanowisko Skarżącej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, polegające na wskazaniu na s. 10 uzasadnienia wyroku, że działalność Spółki polega na wynajmie i udostępnianiu studentom pomieszczeń mieszkalnych, w przypadku, w którym działalność Spółki polega na długoterminowym wynajmie lokali mieszkalnych na cele mieszkalne osób fizycznych. Należy bowiem nadmienić, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. określającym elementy uzasadnienia wyroku, uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W toku ponownego postępowania Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Wojciech Stachurski Paweł Borszowski (spr.) Anna Sokołowska