Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 22 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 215/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 18 grudnia 2023 r., nr 2201-IOM.4104.44.2023 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a."
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożyły W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c." poprzez ich błędne zastosowanie i niezgodne z prawem ustalenie wartości rynkowej nieruchomości o łącznym obszarze [...] m2, położonej przy ul. [...] w miejscowości [...], gminie [...], dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą o nr [...] na kwotę [...] PLN, wynikającą z treści opinii biegłego sądowego A. D. z dnia 20 stycznia 2021 r., sporządzonej w oderwaniu od rzeczywistego stanu nieruchomości (zarówno pod względem faktycznym, jak i nieprawidłowych kwalifikacjach prawnych, a przy tym wadliwa metodologicznie; brak uwzględnienia przez organ podatkowy wyceny rzeczoznawcy przedstawionej przez spółkę mimo formalnie zalegania jej w aktach sprawy; uznanie, że pozostałe opinie wskazujące podstawę wyceny nieruchomości stanowiących kanwę wszczęcia niniejszego postępowania, nie mogą stanowić dowodu w sprawie, gdyż z uwagi na specyfikę postępowań, w zakresie których je sporządzono, nie mogą stanowić dowodu w sprawie niniejszej, nadto, w zakresie argumentacji organu II Instancji dochodzi do sprzeczności wewnętrznej, z jednej strony bowiem organ uznaje, że las nie podniósł wartości wskazanej w operacie, na który powołuje się organ, z drugiej zaś strony organ podnosi, że dokonano w operacie jego wyceny, podobnie kwestia ta odnosi się do zabudowań; nadto, co wskazuje na najbardziej istotny mankament operatu biegłej A. D. - dokonała ona wyceny na podstawie transakcji, które rzekomo mają dot. nieruchomości podobnych, podczas gdy brak jest możliwości, aby przypisać takową cechę nieruchomościom podanym przez biegłą w odniesieniu do nieruchomości sprzedanych Skarżącej, nadto, naruszenie ww. przepisów poprzez błędne uznanie, że twierdzenia o braku dostępu do wody, prądu i kanalizacji na wycenianych działkach nie znajdują oparcia w zebranym materiale oraz, że z akt sprawy wynika, że działki były uzbrojone lub też, że uzbrojenie znajdowało się w najbliższym sąsiedztwie w sytuacji, gdy przyjęcie, że nawet najbliższe sąsiedztwo jest zaopatrzone w media nie daje podstawy do uznania, że powoduje to wzrost wartości przedmiotowej nieruchomości, bowiem właściciele wskazanej nieruchomości muszą przejść szereg formalności związanych z zaopatrzeniem nieruchomości w media, w tym zaopatrzenie jej w odpowiednie do tego przyłącza, co jest procesem nie tylko czasochłonnym, ale również bardzo kosztownym, organ zaś, przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego, nie wlicza ciężarów; organ nie stwierdza także w sposób jednoznaczny, czy w jego ocenie działki uzbrojenie posiadają, ponieważ w uzasadnieniu decyzji posługuje się stwierdzeniem "działki były uzbrojone lub też uzbrojenie znajdowało się w najbliższym sąsiedztwie"; z załączonego do niniejszej skargi wydruku z mapy topograficznej przedstawiającej uzbrojenie terenu wynika jednoznacznie, że część nieruchomości uzbrojenia nie posiada i konieczne byłoby zaopatrzenie jej w odpowiednie przyłącza, co nie może stanowić o wyższej wartości pozostałej części nieruchomości, którą właściciel w trakcie ew. procesu inwestycyjno-budowlanego musiałby zaopatrzyć w media, bowiem nie posiada ona cech jej przypisanych przez organ, a które to nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym; przyjęcie przez organ II instancji, że wyceniony został sam grunt jako grunt niezabudowany przy założeniu, że budynki były w tak złym stanie technicznym, że nie dawały żadnej wartości dodanej dla szacowanej nieruchomości w sytuacji, gdy zły stan techniczny budynków winien prowadzić organ do wniosku, że z uwagi na koszty związane z ich rozebraniem bądź doprowadzenie do stanu przydatności związane będzie z dodatkowymi nakładami finansowymi na wskazaną nieruchomość, a co za tym idzie, spowoduje obniżenie realnej wartości rynkowej gruntu,
- art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) – dalej jako: "u.g.n." poprzez niezasadne przyjęcie, że opinia sporządzona przez A. D. zawiera wszystkie niezbędne i wymagane treścią § 56 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego dane, uznając, że Organ podatkowy nie jest władny wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy, podczas gdy błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego dochodzi do merytorycznego oszacowania wartości nieruchomości, stanowi o dokonaniu błędnej wyceny, a co za tym idzie, brak możliwości wzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii najistotniejszych w tymże postępowaniu wartości ustalonej przez biegłą, ponadto, w sytuacji, kiedy pomiędzy dwoma operatami szacunkowymi istnieje tak duża rozbieżność co do wyceny, o ok. 66%, winno zostać wszczęte postępowanie wyjaśniające w zakresie obu rzeczoznawców, tj. M. M. i A. D., bowiem rozbieżności są tak dalece istotne, że właściwy organ dyscyplinarny winien zająć się tym przypadkiem, a organ podatkowy pozyskać nową opinię, zgodnie z wnioskiem spółki; ponadto, w ocenie organu podatkowego, w przypadku uzyskania stosownej decyzji administracyjnej, działki stanowiące nieruchomości leśne - w sprawie niniejszej to większość terenu objętego umową stanowiącą kanwę niniejszej sprawy - w przypadku ich wyłączenia z produkcji leśnej celem zabudowy, doprowadzi to do zwiększenia ich wartości transakcyjnych, bowiem będą sprzedawane jako typowe grunty inwestycyjne - niemniej jednak zarówno biegła, jak i organ podatkowy zapominają, że stan nieruchomości należy oceniać przez pryzmat daty transakcji, a nie możliwości uzyskania decyzji administracyjnej, która ewentualnie może spowodować wzrost wartości nieruchomości, co prowadzi do błędów proceduralnych po stronie obu tychże podmiotów, które mają wpływ na wynik sprawy,
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na niedostrzeżeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że zarówno organ i instancji, jak i organ II instancji naruszyły normy art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. pozostające w związku we wskazanymi powyżej przepisami Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego sądowego A. D. z dnia 20 stycznia 2021 r. pozyskanej w ramach innego toczącego się postępowania - kwestionowaną przez skarżącego kasacyjnie oraz poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez organ rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny i nierzetelny materiał dowodowy, opierając się li tylko na kwestionowanej przez Skarżącą opinii, która to opinia została wydana po pobieżnie przeprowadzonym dowodzie z oględzin nieruchomości i w której to opinii m. in. znalazło się stwierdzenie, że ośrodek wypoczynkowy [...] w dalszym ciągu istnieje, mimo że na przedmiotowej nieruchomości pozostały po nim zgliszcza i stan ten trwał na długo przed zawarciem umowy z dnia 8 marca 2019 r, a którego zabudowania, jak i domki [...] zostały uwzględnione przy wycenie - pierwsze z tych zabudowań to obiekty od lat niszczejące, niezagospodarowane i nieużywane, wymagające rozbiórki i jako takie będące źródłem kosztów, a nie zysków. Drugie, to ruchomości - domki [...], które zajmują osoby fizyczne; zasadniczo nie mają znaczenia dla wyceny nieruchomości jako takiej, a mimo to podnoszą wartość wyceny z opinii z dnia 20 stycznia 2021 r.; w dalszym ciągu status domków [...] jako nieruchomości jest kwestionowana, przez co li tylko z tego powodu opinia biegłego sądowego A. D. pozostaje nie do zaakceptowania, a postępowanie, w celu jego zakończenia, wymaga pozyskania innej opinii, przez innego biegłego, twierdzenie przez organ II instancji, że co innego wynika z jej opinii przeczy literalnemu brzmieniu opinii, powyższe zaś miało istotny wpływ na wydanie i treść decyzji obu instancji, gdyż doprowadziło do podwyższenia należności publicznoprawnej o kwotę [...] PLN, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - skutkujące niezasadnym oddaleniem skargi spółki W. Sp. z o.o.,
- art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i włączenie do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego A. D. z dnia 20 stycznia 2021 r. sporządzonej w celu określenia wartości rynkowej, na dzień 8 marca 2019 r. nieruchomości położonej przy ul. [...] w miejscowości [...], w gminie [...] na potrzeby toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w W. pod sygn. [...] postępowania przygotowawczego przy jednoczesnym zbagatelizowaniu wniosków dowodowych zawartych w podaniu Skarżącej z dnia 6 sierpnia 2021 r., tj.:
- zlecenia na wstępne warunki dostawy wody i odbioru ścieków z 15 kwietnia 2019 r.
- umowy nr [...] o przyłączenie i przekazania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej z 20 września 2019 r.;
- pisma E. z dnia 25 października 2019 r. i 14 stycznia 2020 r.;
- mapy zasadniczej;
- mapy geodezyjnej;
- wyciągu z operatu szacunkowego z 28.06.2018 r.,
które to dokumenty wprost wskazują na sporządzenie opinii w sposób sprzeczny z prawem - biegła, pozostając w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi i posługując się przepisami prawa, stara się stworzyć przekonanie, że wnioski wysnute w opinii są zgodne z prawem, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca; w sytuacji jednak, kiedy biegła twierdzi w pismach powstałych po uchyleniu uprzednio wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji, że albo większa część nieruchomości, z uwagi na rozbiórkę budynków, jest niemożliwa do oszacowania z wartościami naniesień, albo stanowi drzewostan, a tylko domki [...] - co do których brak ustawowej regulacji w zakresie ich stanu - czy stanowią ruchomości czy też są nieruchomościami, a ich sprzedaży dokonano na licytacji przez Komornika Sadowego przy Sądzie Rejonowym w L. jako ruchomości oraz w zasadzie dwa budynki o wątpliwym stanie, a nieruchomość, zgodnie z późniejszymi pismami biegłej nie ma już uzbrojenia w całej swej rozciągłości i jest ono na sąsiednich działkach, niestanowiących własność spółki, wskutek czego można parafrazować twierdzenie, że "łatwo uzbroić działki nieuzbrojone, co podwyższa wartość działek wchodzących w skład nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny", i została w zasadzie oszacowana wartość gruntu, poza ww. wyjątkami, co już samo w sobie stanowi sprzeczność do wcześniejszych ustaleń płynących z opinii oraz kwestii zaakceptowanych przez organ podatkowy, który twierdzi, że obiekty, które znajdowały się na nieruchomości stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, stanowią budynki zaopatrzone w media, a nie obiekty, które należy oceniać jako ruchomości, które na czas prowadzenia działalności były przez byłego dzierżawcę w sposób nieznany odwołującej się zaopatrzone w media - równie dobrze prąd mógł pochodzić z agregatu prądotwórczego, bowiem, jak wynika z ustaleń odwołującej się spółki dzierżawcy odcięto dopływ prądu kilkanaście miesięcy przed rozwiązaniem umowy dzierżawy z uwagi na brak płatności za media, co przeczy możliwości twierdzenia, że nieruchomość jest/była zaopatrzona w media.