Zawieszenie biegu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego trwało od 7 listopada 2012 r. do października 2019 r. co oznacza, że w dacie wydania ostatecznej decyzji wymiarowej, jak i zaskarżonego postanowienia zobowiązanie nie było przedawnione i podlegało egzekucji niezależnie od skuteczności innych przedsięwziętych przez organ czynności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła E. B. zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzuciła naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie, dlaczego zdaniem Sądu doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy sposób działań organów podatkowych orzekających w przedmiotowej sprawie wskazuje, że ich celem było wyłącznie zastopowanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co ma oczywisty wpływ na wynik sprawy, gdyż bezzasadnie uznano, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego;
2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez nie odniesienie się merytorycznie do argumentacji zawartej w skardze, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wiadomo, dlaczego argumenty skarżącej o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostały uwzględnione i wszczęcie to wywoływało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz § 4 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej “o.p.",) w zw. z art. 124 § 2 i art. 107 § 3 oraz art. 7 i 77 § 1 K.p.a. - poprzez oddalenie skargi, choć Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi bezzasadnie utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 5 października 2022 r., nr 1023.SEE.7n.2272.2022.AG, w sytuacji gdy organ ten bezzasadnie odmówił umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. na podstawie nw. tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], z uwagi na upływ terminu przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: styczeń- kwiecień; maj- sierpień; wrzesień- grudzień, pochodzących z tego samego roku;
4) art. 80 § 1 i 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że zajęcie "pustego" rachunku bankowego rodzi skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, podczas gdy dopiero zajęcie środków pieniężnych na rachunku bankowym rodzi ten skutek;
5) art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 80 § 1 i 2 i art. 72 § 1-4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wielokrotne dokonywanie na przestrzeni kilkunastu lat zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz pustego rachunku bankowego, co ostatecznie nie skutkowało wyegzekwowaniem jakichkolwiek należności i w konsekwencji jest sprzeczne z przepisami o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż powoduje, że organ może dokonywać takich zajęć przez bliżej nieokreślony okres czasu i de facto nie realizuje celów postępowania egzekucyjnego.
Skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 ppsa) oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Wyrok Sądu I instancji narusza prawo, zatem podlega uchyleniu.
Sąd I instancji orzekał w warunkach związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Wykładnią prawa związany jest również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreśla się przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasatoryjnym może nie tylko przeprowadzić krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2024 r., sygn. akt III FSK 608/24).
Koniecznym zatem staje się przypomnienie powodów, dla których Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1027/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r.
Otóż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji niedostatecznie wypowiedział się bowiem co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym, w szczególności pominął istotne kwestie wynikające z wykładni i zastosowania przepisów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji nie przeanalizował tego, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mając na względzie sposób działania organów orzekających w sprawie. Z uzasadnienia Sądu nie wynika, aby Sąd rozważał zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście tego, czy organy nie wykorzystały w sposób instrumentalny instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy i jakie znaczenie w kontekście art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, ma kwestia związana z postępowaniem egzekucyjnym.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie przedstawiono pełnego stanu sprawy, albowiem stan faktyczny ustalony przez WSA i przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pomija istotne dla rozstrzygnięcia elementy. Nie przesądzając kierunku, w jakim ma zmierzać ocena WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność zbadania tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w analizowanej sprawie charakteru instrumentalnego, co rzutuje na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł i przedstawił istotne mankamenty oceny Sądu I instancji co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym. Jednocześnie nie przesądzając kierunku, w jakim ma zmierzać ocena WSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność zbadania tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w analizowanej sprawie charakteru instrumentalnego, co rzutuje na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ramach pierwszej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
Należy pamiętać, że ustrojową funkcją sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 (P.u.s.a). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Sąd administracyjny nie rozstrzyga zatem sprawy merytorycznie, w tym nie dokonuje ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygania.
Zawarty zatem w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2024 r. zwrot "nie przesądzając kierunku rozstrzygnięcia" powinien być rozumiany nie tylko jako pozostawienie Sądowi I instancji swobody co do oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało bądź nie miało charakteru instrumentalnego ale także, w kontekście przedstawionych akt administracyjnych potencjalnie możliwą konieczność uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego, jeżeli materiał zgromadzony w aktach sprawy nie jest wystarczający dla nakazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny.
Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.
Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć w szczególności pełną dokumentację stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracyjne i strony czynności prawnomaterialnych i procesowych pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem - co do zasady - materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem. Orzekanie przez sąd administracyjny możliwe jest tylko na podstawie całości akt sprawy. Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno być podjęte nie tylko w oparciu o analizę uzasadnienia zaskarżonego aktu i wyjaśnienia stron, ale na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez organ administracji.
Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania.
Sąd administracyjny tylko w zakresie wyznaczonym poprzez przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. może przeprowadzić dowody. Z treści powołanego przepisu wynika, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Zakres postępowania dowodowego określony w ww. art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjny jest jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania nowego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy.
Tymczasem jak wynika z akt sądowych sprawy Sąd I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznym zakresie. Materiał dowodowy został uzupełniony nie tylko o wyrok Sądu Rejonowego w T. (dowód z dokumentu) ale także o całość akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec zobowiązanej.
Sąd I instancji dokonał zatem samodzielnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego skarbowego. Ponadto, co wymaga podkreślenia ustalenia te zostały dokonane na podstawie dokumentów (akt postępowania karnego skarbowego), których nie było w aktach postępowania egzekucyjnego, w ramach którego wydane zostało zaskarżone postanowienie.
Należy zatem przyjąć, że Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy sądowoadminisatrcyjnej rozumianej jako kontrola działania administracji publicznej.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2024 r. zaznaczono, że: z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy i jakie znaczenie w kontekście art. 70 § 1 i 6 pkt 1 O.p. i uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, ma kwestia związana z postępowaniem egzekucyjnym. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów o przedawnieniu mają tezy sformułowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; chodzi przy tym o tezy odnoszące się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. przyjął, że: W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in, że: analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną.
Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.
Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji skupił się na elementach formalnych towarzszących wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, a to na skutkach wydania wyroku uniewinniającego, aktywnym udziale w postępowaniu prokuratora oraz zawieszeniu postępowania w dniu 21 stycznia 2013 r.
Sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii merytorycznych w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w tym w szczególności do akcentowanej przez stronę okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego niedługo przed upływem okresu przedawnienia.
Uwzględniając zatem, że Sąd I instancji nie odniósł się i nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, jednocześnie zaś ustalenia faktyczny w tym zakresie nie wynikały z akt administracyjnych sprawy przedłożonych wraz ze skarga do sądu administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne i konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia. Rzeczą organu administracji publicznej będzie ustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, ich analiza i ocena w kontekście przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. i w konsekwencji decyzja o możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
Ocena samoistnego zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. jest na tym etapie postępowania przedwczesna.
Kwestią odrębną w realiach rozpoznawanej sprawy jest ocena skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych w kontekście art. 70 § 4 o.p., a więc ocena zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 5 i 6.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 kwietnia 2023 r. uznał, że zastosowane środki egzekucyjne wywołały skutek opisany w art. 70 § 4 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2024 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 kwietnia 2023 r. w całości. W uzasadnieniu wyroku brak jest wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego co do skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych w świetle art. 70 § 4 o.p.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. in fine nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Brak wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku uchylającym zaskarżony wyrok i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia co do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej rodzi stan niepewności co do sytuacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w takiej sytuacji należy przyjąć, że zarzuty te zostały uznane za niezasadne, zaś Sąd I instancji nie miał już obowiązku się do nich odnosić. Pogląd taki mógłby zostać uznać za słuszny w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny oddaliłby skargę kasacyjną.
Należy dostrzec i podkreślić, że przyjęcia zapatrywania prezentowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznaczałoby, że strona skarżąca zostałaby pozbawiona możliwości rozpoznania zarzutów sformułowanych w środku zaskarżenia na podstawie tylko domniemania.
Przeciwko poglądowi Dyrektora Izby Skarbowej przemawia także literalna wykładnia art. 190 p.p.s.a. Przepis ten stanowi o związaniu wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także ustanawia regułę, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skoro więc wykładnia nie została dokonana to nie może wiązać, zaś ponowienie zarzutu, który nie został rozpoznany, nie może być uznane za sprzeczne w wykładnią prawa, która nie została ustalona w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zatem, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, nie odnosząc się jednak do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, to powinnością Sądu I instancji ponownie rozpoznającego sprawę jest wyrazić ocenę prawną także w obszarze, w którym Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonał oceny. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby ograniczenie możliwości ochrony interesów prawnych strony postępowania, przy czym ograniczenie to nie znajduje żadnych podstaw normatywnych.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zarzutów kasacyjnych oznaczonych nr 5 i 6 na tym etapie postępowania jest nieuprawniona. Decydując o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi Naczelny Sąd Administracyjny obliguje zatem organ administracji publicznej do przedstawienia stanowiska odnośnie tej kwestii w ponownie wydanym postanowieniu.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, mając zaś na uwadze, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 199, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a.
s. Marta Waksmundzka – Karasińska s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz