e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm. - dalej: ustawa COVID) poprzez błędne uznanie, że przepis ten dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy ustawodawca nawiązał w ust. 3 art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wprost do art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego, co wskazuje, że regulacja ta ma zastosowanie wyłącznie do postępowań prowadzonych w trybie przewidzianym w Kodeksie postępowania administracyjnego;
f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121, art. 122 o.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ustawy CO\/ID, poprzez błędne uznanie, że organ był zobowiązany do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy COVID nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, w rezultacie organ nie był zobligowany do zawiadomienia Strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczeniu Stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu;
g) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. a w konsekwencji błędnie zastosowały art. 4a w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej oceny stanu faktycznego oraz prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz ich zastosowania wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi.
II. Na podstawie art 174 § 1 p.p.s.a. organ podatkowy zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4a w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przez błędną wykładnię i nie zastosowanie, w sytuacji gdy w toku postępowania ustalono, że Skarżący w ustawowym terminie nie złożył zgłoszenia otrzymania darowizny na formularzu SD-Z2 do Urzędu Skarbowego W., a w konsekwencji zaktualizowała się przesłanka zastosowania stawki 20% w związku z nabyciem środków pieniężnych w drodze darowizny, gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się dopiero w piśmie z 27 maja 2021 r., złożonym w toku czynności sprawdzających prowadzonych w stosunku do Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., związku z zakupem 9 października 2019 r., a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
W związku z powyższymi naruszeniami organ podatkowy wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2024 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Organ podatkowy złożył oświadczenie zgodnie z którym zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.
Odnośnie do stanu faktycznego sprawy.
Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wystarczająco dokładne, wszechstronne i wnikliwe, spełnia zatem wymogi i standardy prawne wynikające z regulacji prawnej art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). Całokształt dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, które zostały zrekapitulowane i ocenione w uzasadnieniu wyroku wskazuje dostatecznie, że w ramach swobodnej oceny dowodów nie można wykluczyć, iż skarżący podatnik złożył deklarację podatkową w skrzynce odbiorczej we wskazywanym przez siebie terminie. Okoliczność, że podatnik miał inne możliwości złożenia deklaracji nie ma znaczenia z uwagi na to, że skorzystać miał z dopuszczonej do zgodnego z prawem wykorzystania skrzynki odbiorczej. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi "przesądzenia winy" organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie fakt nieprzedstawienia praktyki obiegu dokumentów w organie podatkowym w spornym w sprawie niniejszej okresie, w którym miała miejsce pandemia Covid. Sąd wskazuje również, że monitoring skrzynki odbiorczej nie zapewniał bez wątpliwości kontroli jej wykorzystywania. W takim stanie przedstawionej sądom administracyjnym do rozstrzygnięcia sprawy: w granicach swobodnej oceny dowodów – art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (o.p.) - istniały dostateczne podstawy do odpowiedniego zastosowania na rzecz podatnika zasady in dubio pro reo, polegającej na zindywidualizowanej ocenie, że w stanie faktycznym sprawy wersji przedstawianej przez podatnika nie można bez żadnych wątpliwości wykluczyć, co potwierdza trafność zaskarżonego wyroku.
Odnośnie do stanu prawnego.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, dodany ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. i który stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).
Podzielić można zasadnie pogląd Sądu pierwszej instancji, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (u.p.s.d.), bowiem z jego treści wynika, że odnosi się on również do terminów materialnych prawa administracyjnego. Pogląd taki znalazł także pośrednio akceptację w uchwale NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, w której za uzasadnione Sąd uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario, wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Nie przesądzając w sposób kategoryczny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, Sąd stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika, a więc również w odniesieniu do kwestionowanej w skardze kasacyjnej kwestii możliwości uznania przywrócenia terminu w odniesieniu do terminów materialnoprawnych.
Ten nurt orzecznictwa został ugruntowany kolejnymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 20 stycznia 2023 r., II GSK 907/22; 6 lipca 2023 r., III FSK 554/22 z 19 października 2023 r., III FSK 529/23, oraz z dnia 23 lipca 2024 r., III FSK 1421/23), z których wynika teza, iż w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 mogą wchodzić także przepisy materialnego prawa podatkowego. Podnieść i podkreślić w tym miejscu i kontekście należy, że uchwała wydana w sprawie I FPS 2/22 dotyczyła instytucji biegu terminów przedawnienia, podczas gdy w sprawie niniejszej spór prawny toczył się w odniesieniu do zachowania terminu do złożenia określonej deklaracji w podatku od darowizny. O ile więc w pierwszym przypadku termin przedawnienia biegnie z mocy prawa, bez aktywności podatnika, o tyle w spornych niniejszym regulacjach prawnych u.p.s.d. mamy do czynienia z działaniem podatnika w określonym terminie - na który wpływ co do zasady mogły mieć warunki pandemii Covid 19.
Z tych powodów, nie doszukując się w zaskarżonym wyroku naruszeń prawa, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną organu podatkowego oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Dominik Gajewski