Wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2025, sygn. III FSK 1093/24

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p. WSA we Wrocławiu trafnie ocenił, że wydana w trybie odwoławczym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody, na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska Spółki. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji, przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe wymagane w art. 210 § 1 i 4 o.p.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Organy podatkowe, a następnie Sąd I instancji dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sąd I instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił stanowisko zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r. o sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21 i III FSK 899/21, że mimo, iż Trybunał Konstytucyjny orzekał na tle sprawy osoby fizycznej, ww. wyrok ma także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. W ww. orzeczeniach wskazano, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zawarta w sentencji wyroku wypowiedź odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Problem związku, czy też braku związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność, dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych.

W przywołanych powyżej orzeczeniach zasadnie podkreślono, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można przyznać racji stronie skarżącej, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Spółka P. posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Objęte postępowaniem nieruchomości spółki były w 2019 r. ujęte w ewidencji środków trwałych (nie zostały wykreślone z tego rejestru). Nieruchomości te należy zakwalifikować jako element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który był przez samą Spółkę przeznaczony do realizacji jej zadań gospodarczych. Prowadzenie działalności gospodarczej na spornych gruntach nie jest wykluczone, gdyż postępowanie dowodowe nie wykazało, aby nastąpiło jakiekolwiek zdarzenie, które obiektywnie uniemożliwiałoby prowadzenie takiej działalności w spornym okresie podatkowym. Sama niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu.

Nie stanowi o wadliwości zaskarżonego orzeczenia fakt odwołania się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r., sygn. III FSK 887/23. Nie był to argument, który przesądził o rozstrzygnięciu sprawy, a jedynie wskazanie na stanowisko Sądu w podobnej sprawie. W orzeczeniu tym potwierdzono prawidłowość stanowiska organów podatkowych odnośnie opodatkowania nieruchomości składających się na zlikwidowany odcinek linii kolejowej nr [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła natomiast, że wyrok z 23 lutego 2024 r. dotyczył innego okresu podatkowego, przed zmianą stanu faktycznego w sprawie.

Skarżąca wskazała, że działki nr [...], [...] i [...] zostały zajęte przez Gminę na budowę ścieżki rowerowej, bowiem Starosta L. wydał 22 lutego 2021 r. decyzję zatwierdzającą projekt budowy ścieżki rowerowej na odcinku [...]. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie sposób uznać, że grunty te w 2019 r. mogły służyć działalności gospodarczej, bowiem służyły celom społecznym, w szczególności nie jest możliwe odtworzenie na nich linii kolejowej.

Okoliczność ta nie została pominięta w sprawie. Odnosząc się do tych twierdzeń trzeba zauważyć, że ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie zaprzeczały temu, że w 2019 r. sporne grunty nie były wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, lecz twierdziły tylko, że mogą one być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt likwidacji linii kolejowej nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że jak wcześniej wskazano, przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego. Okoliczność, że grunty i budowle pod zlikwidowaną linią kolejową są dostosowane do potrzeb transportu kolejowego i nie mogą być już wykorzystywane w tej działalności – nie przesądza o braku możliwości innego wykorzystywania. Sporne nieruchomości w 2019 r. pozostawały nadal w posiadaniu Spółki, skarżąca nie wykazała, że zostały one w tym czasie przejęte przez gminę na wskazywane cele społeczne. O zajęciu nieruchomości na cele publiczne nie świadczy sam fakt wydania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany ścieżki rowerowej (m.in. na działkach nr [...], [...] i [...]), zwłaszcza przy braku dowodów realizacji tego zamierzenia w spornym okresie. Słusznie Sąd I instancji stwierdził brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn.

W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornych gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej jest zasadna, zatem pierwszy zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia przepisów prawa materialnego nie mógł zostać uwzględniony.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej wywodzonej z przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" należy stwierdzić, że nie podważa ona zasadniczych dla sprawy ustaleń faktycznych i prawnych. Przywołany art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" określa jedynie dopuszczalny sposób gospodarowania mieniem. Nie zmienia to jednak charakteru działalności skarżącej tak, by przyjąć, że prowadzi ona inny charakter działalności. Skarżąca nie wykazała, by dopuszczony sposób gospodarowania pozostawał poza działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że potencjalne deklaracje chęci przejęcia gruntu przedsiębiorcy, związanego z jego działalnością gospodarczą nie mają w sprawie znaczenia. W związku z tym, również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" nie zasługiwał na uwzględnienie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że WSA we Wrocławiu prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Zasadnie również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Brak podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentu należy stwierdzić, że nie mógł on zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza. Załączone do skargi kasacyjnej dokumenty zmierzają w swej istocie do zakwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.

Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak