8. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 u.p.e.a. oraz art. 166a § 2 u.p.e.a., w związku z art. 6 § 1, art. 7 § 2 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że odmowa udostępnienia Skarżącej spółce środków zgromadzonych na zajętym rachunku bankowym nastąpiła bez przekonujących ku temu (prawnie i ekonomicznie) powodów, podczas gdy kwestie te winny być przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących legalności odmownego załatwienia wniosków skarżącej złożonych w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., nadto, z uwagi na prezentowany pogląd, WSA we Wrocławiu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących legalności odmownego załatwienia wniosków skarżącej złożonych w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., nie objął oceną prawną stanu faktycznego, do którego niewątpliwie należą podane przez organ przyczyny odmowy udostępnienia spornych środków i które w niniejszej sprawie, z uwagi na jej granice, nie mogły być przedmiotem badania przez Sąd I instancji; mimo to Sąd uznał je, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy, za nieprzekonujące prawnie i ekonomicznie, bezpodstawnie obarczając organ winą za brak uregulowania przez skarżącą spółkę należności podatkowych w ustawowym terminie i uznając jej stanowisko za zasadne w niniejszej sprawie.
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P., a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP, polegające na jego niezastosowaniu w sprawie w odniesieniu do prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2024 roku, sygn. akt I SA/Wr 772/23, wydanego w sprawie ze skargi skarżącej spółki dotyczącej oceny zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w związku z nieuiszczeniem zobowiązania ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT za styczeń 2023 r. w tożsamym stanie faktycznym i prawnym; w świetle art. 170 p.p.s.a. WSA we Wrocławiu jest w niniejszej sprawie związany oceną prawną wyrażoną w wyżej wskazanym wyroku, który został przez Sąd całkowicie pominięty.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika według zestawienia przestawionego na rozprawie.
Zarządzeniem z 8 kwietnia 2025 r., wydanym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zasadniczy spór w niniejszej sprawy dotyczy prawidłowości kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 sierpnia 2023 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w W. wydane w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą w zasadzie tej samej kwestii - podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do zasadności zarzutów zgłoszonych w sprawie egzekucji administracyjnej - należy je rozpoznać łącznie.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 974/23). Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" o jakim mowa w przywołanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
W niniejszej sprawie, Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku) oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku innym niż odroczenie terminu wykonania obowiązku i rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej). Zarzuty te zostały oddalone przez organy obu instancji.
Nie aprobując stanowiska organów, Sąd I instancji powołał się na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023r. prawomocnie uchylające postanowienia organów w przedmiocie odmowy Skarżącej wydania zgody na wypłatę z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego w związku ze złożonymi przez nią wnioskami w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., przy czym zasadnicza część rozważań zaskarżonego wyroku koncentrowała się na tej kwestii, a nie na ocenie stanowiska organów w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieistnienie obowiązku oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał (na przykład: z mocy prawa) albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 443/23).
Taka sytuacja nie zachodzi jednak w realiach niniejszej sprawy. Jak bowiem wykazały organy obu instancji, zaległość podatkowa dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym istnieje i ciąży na Skarżącej, jest bowiem konsekwencją złożenia przez Skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2023 r., w której wykazano kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 256 065 zł, które to zobowiązanie nie zostało uregulowane przez Skarżącą w terminie płatności, który przypadał na dzień 27 marca 2023 r.
Co do kolejnego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. określa przypadki, w których występuje brak wymagalności obowiązku. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku. O braku wymagalności obowiązku decyduje kategoria zdarzeń wskazanych w art. 33 § pkt 6 lit. a i b u.p.e.a., czyli takich jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w art. 33 § pkt 6 lit. c u.p.e.a. kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22; z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 112/22). Zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonym wyroku, żadna z takich sytuacji lub im podobnych nie wystąpiła w niniejszej sprawie. W kategorii przypadków określonych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. nie mieści się złożenie wniosku o zwolnienie zabezpieczonych środków spod postępowania zabezpieczającego. Złożenie takiego wniosku nie skutkuje bowiem brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w innym postępowaniu, czy wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego. Sam fakt prowadzenia postępowania zabezpieczającego w stosunku do innych zaległości, pozostaje bez wpływu na istnienie i wymagalność obowiązku dochodzonego w tym postępowaniu. Natomiast, w zakresie oddalenia przez organ wniosków o zwolnienie spod postępowania zabezpieczającego, przysługiwały skarżącej odrębne środki zaskarżenia.
Brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia stanowiska, że złożenie przez Skarżącą wniosku o zwolnienie środków z zabezpieczenia celem zapłaty dochodzonych należności podatkowych oceniane przez pryzmat art. 6 § 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że została spełniona przesłanka określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.. Należy bowiem mieć na uwadze wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. zasadę obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej, według której wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, że w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 629/20).
Argumentacja podnoszona przez Skarżącą, zaaprobowana przez Sąd I instancji nie dawała dostatecznych podstaw świadczących o braku wymagalności obowiązku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożenie wniosku o zwolnienie spod zabezpieczenia nie skutkuje brakiem wymagalności obowiązku dochodzonego w toku postępowania egzekucyjnego. Dopuszczalność egzekucji z uwagi na postawę dłużnika oraz istnienie i wymagalność zobowiązania podatkowego to odrębne kwestie, dlatego postawa zobowiązanego pozostaje bez wpływu na ocenę cech obowiązku o charakterze pieniężnym, i nie jest ona istotna dla stwierdzenia istnienia i wymagalności zobowiązania podatkowego.
Z powyższych względów zasadne okazały się zarzuty wskazane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim dotyczyły wadliwej oceny stanu faktycznego w kontekście przedmiotu postępowania w sprawie oraz błędnych wytycznych dla organu, nakazujących poczynienie ustaleń w zakresie rozpatrzenia wniosków Skarżącej spółki złożonych w przedmiocie zwolnienia zabezpieczonych na jej rachunkach środków na pokrycie bieżących zobowiązań VAT, podczas gdy niniejsza sprawa dotyczy legalności postanowień w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. (który wadliwie zaliczono do przepisu prawa materialnego) w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Sąd I instancji, dostrzegając związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 12 października 2023 r., jednocześnie nie dostrzegł związania taką oceną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 772/23, wydanym w sprawie ze skargi skarżącej spółki dotyczącej oceny zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w związku z nieuiszczeniem zobowiązania ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT za styczeń 2023r. w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym stwierdzono m.in., że "Na wymagalność – w rozpoznawanym przypadku obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2023 r. – nie mają zdaniem Sądu jakiegokolwiek wpływu okoliczności związane, jak wskazuje Spółka uniemożliwiające uregulowanie obowiązku – zapłaty zobowiązania, a następnie zaległości. Innymi słowy Spółka powołuje okoliczności związane z wykonaniem wymagalnego obowiązku, a nie wpływające na jego wymagalność. To z jakich powodów Spółka nie mogła dobrowolnie zapłacić zobowiązanie nie ma jakiegokolwiek wpływu przy rozpatrywaniu zasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku".
Przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. W orzecznictwie wskazuje się, że związanie, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że wymienione w nim podmioty, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą formułować odmiennych ocen od oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku.
Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 3598/19). W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Ratio legis tych regulacji polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (przykładem takiej sytuacji jest współistnienie dwóch lub więcej rozbieżnych orzeczeń, które inaczej oceniają tę samą kwestię) (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1553/19).
Analogiczne zagadnienia, które były przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku zostały prawomocnie rozstrzygnięte w postępowaniu, w którym uczestniczyły te same podmioty przez ten sam Sąd w prawomocnym orzeczeniu, jednak w skardze kasacyjnej nie wskazano w sposób niebudzący wątpliwości, że w dacie ogłoszenia zaskarżonego wyroku, orzeczenie w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 772/23 miało przymiot prawomocności. Nie zmienia to jednak stanowiska o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając w całości zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu - oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a., gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odpowiada prawu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209, art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
sędzia S. Presnarowicz sędzia P. Borszowski sędzia K. Przasnyski (spr.)