6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, iż Spółka nie posiada majątku, z którego egzekucja może zaspokoić zaległości podatkowe Spółki w znacznej części w sytuacji, gdy majątek jaki w Spółce pozostał, a którego to Spółka nie ukrywała i winien być znany organowi podatkowemu prowadzącemu egzekucję, a pozwoli na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, w tym dalej niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 2) w zw. z art. 108 § 4 O.p. i uznanie przez WSA, że Skarżąca nie wykazała istnienia możliwego do zajęcia egzekucyjnego majątku Spółki, w oparciu o który możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy w toku całego postępowania Skarżąca wskazała na istnienie takich składników majątku Spółki (nieruchomości) i tym samym niezasadnym ustaleniem odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki mimo istnienia ww. ujemnej przesłanki procesowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia przez WSA z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 118 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i rozpoznanie skargi Strony (orzeczenie co do istoty sprawy) przez NSA poprzez uchylenie Decyzji Organu oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi. Ponadto wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od Organu na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie za Organ stawił się radca prawny i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się żadnej z okoliczności uzasadniających nieważność postępowania stosownie do art. 183 § 2 p.p.s.a. i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Odnosząc się także do zgłoszonego zarzutu nieważności postępowania w ramach nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności mogących uzasadniać tę nieważność po myśli art. 183 § 2 p.p.s.a.
Należy zauważyć, że nieważność postępowania uregulowana w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wtedy, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez Sąd I instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska – wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. akt I OSK 2019/23.
Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 605/24, TSUE w wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 Adjak, wypowiedział się o zakresie prawa do obrony członka zarządu w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814 ze zm.; dalej ustawa Pr.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 O.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 O.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
W myśl art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a P.u.n., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 P.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów P.u.n. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów P.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w P.u.n., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w P.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
W przedmiotowej sprawie Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 13 kwietnia 2015 r. do 6 lutego 2020 r. Zgodnie natomiast z aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki z 17 marca 2015 r. powołano Skarżącą na prezesa jednoosobowego zarządu spółki, a jak wynika z uchwały nr 2 z 21 listopada 2019 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników w tym dniu odwołało Skarżącą z funkcji prezesa zarządu.
Jak wynika z akt sprawy, spółka nie regulowała wobec Skarbu Państwa swoich wymagalnych zobowiązań m.in. z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. (ale również za 2018 r.) oraz podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. Spółka nie uregulowała zatem zobowiązania w CIT za 2016 r. ale także kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., z terminem płatności tego zobowiązania 25 stycznia 2019 r.
Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności drugiej zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za grudzień 2018 r. (podatek VAT, termin płatności 25 stycznia 2019 r.). Trafnie uznał zatem WSA, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w 24 lutego 2019 r. Z materiału dowodowego wynikało, że spółka była już podmiotem niewypłacalnym w dacie, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki.
Tak więc jak słusznie przyjął także Sąd I instancji, spółka w dacie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącą, była podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., w tej dacie bowiem nie płaciła już zobowiązań CIT za 2016 r. i VAT za grudzień 2018 r. r. Stan niewypłacalności pogłębiał się z kolejnym okresach (zaległość CIT za 2018 r.), bowiem spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań podatkowych.
W przepisach Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15).
Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził egzekucję z majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych: z 10 lipca 2019 r. oraz z 18 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z 10 lipca 2019 r. na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w A. S.A., które okazało się nieskuteczne z uwagi na zbieg egzekucji. Zawiadomieniem z 19 sierpnia 2021 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego w A. S.A. Zawiadomienie doręczono spółce 9 września 2021 r., do banku 19 sierpnia 2021 r. Zawiadomieniem z 24 sierpnia 2021 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji.
Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie posiadała rachunków bankowych w innych bankach. Kilkakrotnie wystosowano zapytania do banków (w tym do 526 banków spółdzielczych oraz 22 spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych) przez system Ognivo, które to potwierdziły. Ponadto organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalił, że Spółka nie składa plików JPK, deklaracji i zeznań (baza eORUS i POLTAX, WRO-SYSTEM), w których wykazywałaby ewentualne źródło przychodu podlegające egzekucji, spółka została wykreślona jako podatnik VAT, spółka nie prowadzi działalności, nie posiadała majątku pod adresem ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z danych dostępnych w aplikacji CZM wynika, że spółka nie występuje w ewidencji stron czynności majątkowych. Z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 11 sierpnia 2020 r. wynika, że spółka nie figuruje w tamtejszych zbiorach danych.
Spółka co prawda jest właścicielem trzech nieruchomości, jednak na nieruchomościach tych wpisana jest hipoteka przymusowa na kwotę 11.340.000 zł z tytułu kary grzywny, zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w W. z 18 grudnia 2018 r. Wskazane nieruchomości przedstawiają wartość niższą od ciążącej na nich hipotece, więc ewentualnie pozyskane ze sprzedaży nieruchomości środki nie zaspokoiłyby zaległości podatkowych spółki.
Prawidłowa jest zatem także ocena Sądu I instancji, co do przesłanki wyłączającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025 r., sygn. III FSK 1242/24). Uwzględniając sposób rozumienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności należy uznać, ze wskazane przez Skarżącą nieruchomości nie spełniają warunku określonego w tym przepisie, który dawałby możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności.
W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącej z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której Skarżąca był członkiem zarządu.
Uwzględniając powyższe należało uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA, który nie dopatrzył się naruszenia art. 116 § 1 pkt 1) lit a) i b) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n. i art. 21 ust. 1 P.u.n. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 107 i art. 108 § 4 O.p.
Chybiony jest w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 21 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 11 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 P.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił bowiem stanowiska Skarżącej o niewłaściwym zastosowaniu materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Organ. Godzi się bowiem ponownie zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły przesłanki negatywne odpowiedzialności.
Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21).
Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
- członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
- odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa". Zatem bezzasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 11 P.u.n. w zw. z art. 20 ust. 1 P.u.n. w zw. z art. 21 ust. 1 P.u.n.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy skarżona decyzja naruszała art. 118 § 1 O.p. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto bowiem, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe – wyrok NSA z dnia 29 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1364/24. Trafne zatem także w tym względzie jest stanowisko Sądu I instancji.
Nie sposób także uwzględnić naruszenia w ramach zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, wymienionych w podpunktach a-e.
Należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sposób rozumienia tej zasady w odniesieniu do zarzutu odnoszącego się do jej naruszenia został wskazany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2354/21, gdzie przyjęto, że zarzut naruszenia art. 191 O.p. powinien zostać konkretnie uzasadniony. Skarżąca strona powinna wskazać, w jaki sposób organ uchybił zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie stanowi przy tym wystarczającego uzasadnienia tego zarzutu polemika z ustaleniami organów podatkowych poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom.
Godzi się również nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 187 O.p., stanowiący rozwinięcie zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego stanowi, że organy podatkowe mają obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Regulacja ta stanowi więc podstawę do wskazania dwóch zakresów obowiązków, tj. po pierwsze obowiązku zebrania materiału dowodowego, a po drugie jego wyczerpującego rozpatrzenia. Przy czym w obu tych zakresach obowiązków normodawca odnosi się do pojęcia całego materiału dowodowego. Normatywne określenie odnoszące się do całego materiału dowodowego oznacza, że de facto to organ prowadzący postepowanie ocenia, kiedy materiał ten jest kwalifikowany jako cały z uwagi na pewność co do uzyskania stanu faktycznego – wyrok NSA z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1671/23, jak również wyrok NSA z 11 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 346/24.
Trzeba również podkreślić, że zakres obowiązków ciążących na organie podatkowym, a wynikającym także z art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego, czy też bezwzględnego (por. wyrok NSA z 23. 08. 2024 r., sygn. akt II FSK 619/24), a obciąża organy do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21). Biorąc zatem pod uwagę przyjęte w orzecznictwie NSA kryterium pewności co do uzyskania stanu faktycznego sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko WSA, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Uzyskane zaś dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie przekroczono przy tym granic swobodnej oceny dowodów.
W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Agnieszka Olesińska