Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. III FSK 111/25

Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Rozpoczynając od oceny zarzutu prawa procesowego, naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, należy uznać, że nie znajduje on usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera dostateczne wyjaśnienie powodów oddalenia skargi. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków.

Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 lit.c p.p.s.a. Odmienne stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 tej ustawy. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11; publik. CBOIS). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, publik. CBOIS). Dlatego też orzeczenie Sądu I instancji poddaje się kontroli instancyjnej. W tym zakresie trzeba mieć na względzie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z przywoływanymi przepisami prawa. Przepis ten stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać należy, że art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby - po pierwsze - sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo po drugie - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Taka sytuacja nie miała miejsca w okolicznościach rozpoznawanej przez Sąd odwoławczy sprawy, dlatego też zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest niezasadny. Również prawidłowo zastosowano art. 151 p.p.s.a. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Ponadto, odnosząc się do dalszej części analizowanego zarzutu (pkt 1c), należy stwierdzić, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 273/23; publik. CBOSA). Jak słusznie Sąd I instancji podkreślił, iż w orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie art. 116 O.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym przesłanek egzoneracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania powyższych ustaleń, a więc nie zachodziła konieczność uzyskania innych dowodów w tym powołania biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości, czego domaga się Skarżący.

Stosowanie do art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a takim jest dłużnik, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Zgodnie z wolą ustawodawcy domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.). Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Prawo upadłościowe (art. 21 ust. 1) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 u.p.u. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 u.p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21; publik CBOSA).

Na gruncie niniejszej sprawy ustalono, że przesłanka upadłościowa z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.; dalej: "u.p.u."), tj. utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, została spełniona w świetle art. 11 ust. 1a, gdy trzy miesiące przekroczyło opóźnienie w wykonaniu drugiego z zobowiązań podatkowych, tj. zobowiązania w VAT za styczeń 2018 r.; miało to miejsce w dniu 27 maja 2018 r.; od tej daty powinien być liczony termin 30 dni na zgłoszenie wniosku o upadłość. Skarżący powinien niezwłocznie po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki (tj. po 25 czerwca 2018 r.) zbadać jej sytuację finansową i w razie konieczności złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (w terminie 30 dni od daty powołania do zarządu) lecz tego nie uczynił. Spółka dopiero 27 maja 2019 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w B. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wraz z wnioskiem o zatwierdzenie warunków sprzedaży składników majątkowych dłużnika, wniosek ten był spóźniony.

Za brakiem winy Skarżącego nie mogą przemawiać argumenty związane z podjęciem działań naprawczych w spółce. Działania zmierzające do poprawy kondycji finansowej spółki a raczej zwłoka z nimi związana spowodowały, że gdy został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, był on już spóźniony. Sąd oddalił ten wniosek w dniu 3 grudnia 2019 r., postanowieniem sygn. akt [...] wydanym na podstawie art. 13 ust. 2 u.p.u. Zgodnie z tym przepisem "sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania". Postępowanie upadłościowe zostało więc zakończone nieefektywnie ze względu na tzw. "ubóstwo masy". Postanowienie Sądu Rejonowego świadczy o tym, że wniosek został zgłoszony zbyt późno – interesu wierzycieli nie można było już wtedy zaspokoić.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1392/18).

Skarżący, podejmując ryzyko ratowania spółki w trudnej sytuacji finansowej mógł i powinien był przewidzieć, że zwłoka może doprowadzić do sytuacji, że wniosek o ogłoszenie upadłości będzie spóźniony, ze skutkiem także dla majątkowej odpowiedzialności Skarżącego.

Sąd I instancji prawidłowo rozważył także możliwe spełnienie w sprawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p. – czy niezłożenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy. Zaległości podatkowe w VAT wynikają z zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wymiarowych wydanych w 2020 i 2021 r. Treść tych decyzji wskazuje jednak, że spółka nie złożyła deklaracji podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2018 r., i kwiecień 2019 r., a w samym postępowaniu podatkowym nie przedstawiła rejestrów VAT i nie zrealizowała wezwań organu podatkowego (Skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki w okresie prowadzenia postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji wymiarowych). Na co jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, spółka nie realizowała rzetelnie swoich zobowiązań podatkowych (co wiązało się być może z brakiem środków pieniężnych – w tej sytuacji swoistym sposobem na odroczenie płatności podatków było niezłożenie deklaracji podatkowych).

W momencie, gdy spółka za poszczególne miesiące 2018 r. i kwiecień 2019 r. nie złożyła deklaracji podatkowych, nie można mówić, że Skarżący dbał o wywiązywanie się przez zarządzaną przez siebie spółkę z obowiązków nałożonych prawem podatkowym, a następnie (po latach) został zaskoczony decyzjami wymiarowymi, z których wyniknęły zaległości podatkowe.

W świetle przedstawionej argumentacji należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 10, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 u.p.u.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło również do jakichkolwiek uchybień, zarówno przy kontroli WSA, jak również rozstrzygnięć organów, a dokonaną analizę stanu faktycznego w niniejszej sprawie ocenić należy jako rzetelną i wnikliwą. Sąd I instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także przedstawił wnikliwą i merytoryczną analizę argumentacji oraz stanu faktycznego w zakresie zaistnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącej za zaległości Spółki, jako członka zarządu tej Spółki. Podniesiony w ten sposób przez Stronę zarzut nie poddaje się zarówno kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne, jak też kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski