W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowań przed organami obu instancji. W razie nieuwzględnienia tego wniosku, wniósł o uchylenie zaskarżonego "postanowienia" oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej Spółki, wniósł o odstąpienie od zasądzenia od Spółki kosztów postępowania. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy;
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Obydwie skargi kasacyjne podlegają oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja słusznie została uchylona, lecz z innych powodów niż wskazał sąd pierwszej instancji.
3.2. Należy zgodzić się zarzutem skargi kasacyjnej Spółki dotyczącym wadliwości doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji. Błędnie sąd pierwszej instancji ocenił, że wada tego doręczenia, polegająca na zastosowaniu przez organ błędnego trybu doręczenia przesyłki elektronicznej, skutkująca brakiem "urzędowego poświadczenie doręczenia" (UPD) – pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny, inaczej niż sąd pierwszej instancji, w pełni podziela stanowisko wyrażone w postanowieniu NSA z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24, w którym wyjaśniono, że decydujący dla ustalenia daty doręczenia pisma wyekspediowanego drogą elektroniczną, w przypadkach, w których korespondencja jest doręczana przy wykorzystaniu elektronicznej skrzynki podawczej w ePUAP, jest moment zakończenia procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, co następuje bezpośrednio po opatrzeniu poświadczenia doręczenia tym podpisem, a dowód tego doręczenia świadczący jednocześnie o chwili doręczenia - zgodnie 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e. w zw. z 144a § 2 o.p. w zw. z art. 147 ust. 4 u.d.e. - stanowi, udostępnione automatycznie przez system teleinformatyczny, urzędowe poświadczenie doręczenia (UPD). Poświadczenie doręczenia jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru i stanowi jedyny dowód doręczenia pisma adresatowi, dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. System teleinformatyczny działa w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez ePUAP UPD w konkretnej dacie dowodzi możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego owo poświadczenie. Doręczenie przez organ korespondencji w trybie niegwarantującym wygenerowania UPD, można porównać do wysyłki korespondencji listem zwykłym za pomocą operatora pocztowego. Doręczenie takie nie może wywołać istotnych procesowo skutków. Czynność doręczenia musi być dokonana prawidłowo i organ musi dysponować z dokonania tej czynności odpowiednim potwierdzeniem. Brak formalnego doręczenia w sposób zgodny z przepisami, powoduje konieczność przyjęcia, że przesyłka (decyzja) nie została w ogóle doręczona. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Brak prawidłowego doręczenia, nawet w sytuacji, gdy strona złożyła środek odwoławczy nie może być uznany za pomijalne uchybienie z uwagi na to, że ocena skuteczności doręczenia uzależniona byłaby od aktywności procesowej strony.
Przywołany pogląd wyrażony został także w wyroku NSA z 10 września 2025 r., I FSK 910/22, a także w postanowieniu NSA z 19 listopada 2025 r., II FSK 1335/25. Podtrzymuje go również skład orzekający w niniejszej sprawie.
W tej sprawie nie ma wątpliwości, że organ nie dysponuje urzędowym poświadczeniem doręczenia decyzji. Nie można więc przyjąć, że decyzja ta została prawidłowo doręczona. Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji o skuteczności doręczenia tej decyzji nie decyduje okoliczność zapoznania się z nią przez Spółkę i wniesienie w terminie odwołania. Podstaw do takiego twierdzenia nie daje treść art. 41 ust. 2 u.d.e., który stanowi, że przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu. Jak słusznie zwrócił uwagę NSA w przywołanym wyżej postanowieniu z 21 sierpnia 2024 r., III FSK 623/24, wskazany przepis nie może być odczytywany w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących elektronicznych doręczeń. W szczególności należy mieć na względzie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.d.e., zgodnie z którym w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili odebrania korespondencji - w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1 (korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego). Doręczenie następuje bowiem w dacie podpisania przez odbiorcę (adresata) elektronicznego dokumentu zawierającego datę potwierdzenia odbioru przesyłki. Z kolei wygenerowanie UPD stanowi dowód na możliwość zapoznania się z jej treścią.
W tej sprawie należy też podkreślić, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma charakter konstytucyjny, tj. ustala wysokość zobowiązania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2016 r., II FSK 861/14; z 25 września 2015 r., II FSK 1901/13; z 26 lipca 2016 r. II FSK 2720/14, z 11 sierpnia 2016 r. II FSK 1967/14; z 8 marca 2017 r., sygn. II FSK 63/17; z 6 lipca 2017 r. II FSK 1684/15; z 6 lipca 2017 r. II FSK 1668/15; z 8 maja 2018 r., II FSK 1199/16; z 27 września 2019 r., II FSK 3352/17). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 §1 pkt 2 o.p.). Prawidłowe doręczenie takiej decyzji ma zatem znaczenie nie tylko w kontekście poruszonego przez sąd pierwszej instancji prawa do wniesienia dowołania, ale także w zakresie skutku materialnego, czyli powstania zobowiązania podatkowego. Bez prawidłowego doręczenia decyzji opartej na art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie można przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstało.
Z tych względów zasadny jest zarzut sformułowany w punkcie 1 lit. a skargi kasacyjnej Spółki.
Mimo tego, skarga kasacyjna Spółki podlegała oddaleniu, bowiem wyrok sądu pierwszej instancji, co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy - polegającego na uchyleniu zaskarżonej decyzji, jest prawidłowy. Błędne są natomiast motywy, które legły u podstaw tego rozstrzygnięcia. W tym jednak zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostaje zastąpione uzasadnieniem Naczelnego Sadu Administracyjnego.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Spółki są niezasadne. W szczególności niezasadny jest zarzut sformułowany w punkcie 1 lit. b skargi kasacyjnej, dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 o.p.). W dacie wydania decyzji organów obu instancji nie można było mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., gdyż takie zobowiązanie jeszcze nie istniało. Jak już wspomniano, zobowiązanie podatkowe ustalone z zastosowaniem stawki podatkowej z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Przy wydawaniu tego rodzaju decyzji należy uwzględnić terminy wynikające z art. 68 o.p. (tzw. przedawnienie prawa do wymiaru). Dopiero doręczenie decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, które podlega przedawnieniu, o którym mowa art. 70 o.p. Skoro w tej sprawie nie doszło prawidłowego doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to tym samym nie można mówić o jego przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 o.p.
Niezasadny jest także zarzut postawiony w punkcie 1 lit. c skargi kasacyjnej Spółki, dotyczący braku doniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a konkretnie zarzutu naruszenia przez organy art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Należy zauważyć, że w skardze złożonej do WSA w Warszawie zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. został postawiony w kontekście cyt. "ustawowego zwolnienia czynności z opodatkowania, a więc braku wystąpienia podstaw do obciążenia strony podatkiem (zarzut z punkt III lit. d). W uzasadnieniu zagrożonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się do wskazanych przez Spółkę "zwolnień", o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g i f oraz w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. (s. 12-13 uzasadnienia wyroku). Z oceną wyrażona tym zakresie przez sąd pierwszej instancji można się zgadzać, bądź nie (o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia), nie można jednak zaskarżonemu wyroki zarzucać naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. (punkt 2 lit. a skargi kasacyjnej Spółki). W przepisie tym ustawodawca wyłącza spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W tym przypadku ustawodawca definiując pojęcie "sprawy" wyraźnie nawiązuje do przepisów "o gospodarce nieruchomościami lub przepisów o autostradach płatnych". W orzecznictwie dość jednolicie prezentowany jest pogląd, że przez sprawę "podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć nie tylko sprawę podlegającą przepisom ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2026 r., poz. 399), ale także przepisom innych ustaw dotyczącym gospodarki nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa lub własność jednostek samorządu terytorialnego (zob. np. wyroki NSA: z 11 lutego 2015 r., II FSK 3580/14; z 1 sierpnia 2017 r., II FSK 1932/15; z 25 października 2023 r., III FSK 712/23; wyrok z 14 grudnia 2023 r., III FSK 967/23). Podobny pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie, gdzie słusznie wskazuje się, że ustawa o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego. Tematyka ta jest jednak regulowana także w innych aktach prawnych. Zaznacza się jednak, że zakres podmiotowy pojęcia przepisy o gospodarowaniu nieruchomości należy ograniczyć do Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (zob. S. Bogucki, M. Romanowicz, Wyłączenie w podatku od czynności cywilnoprawnych czynności w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, Glosa 2015/4, s. 91-98). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że otrzymana przez Spółkę pożyczka na budowę hali tenisowej nie wiązała się z gospodarowaniem nieruchomościami przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Zatem nie mógł mieć do niej zastosowania art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.
Niezasadny jest także dotyczący niezastosowania art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. W świetle tej regulacji prawnej, wolne od podatku są czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności (z wyjątkiem przypadków, których ta sprawa nie dotyczy). Przez użyte w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. określenie "czynność zwolniona z podatku od towarów i usług" należy rozumieć czynność, która rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (podatek należny) z uwagi na istniejące w tym podatku zwolnienie podatkowe (podmiotowe lub przedmiotowe). Jeżeli przynajmniej jedna ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu jej dokonania jest zwolniona z podatku od towarów i usług, to czynność ta co do zasady jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.
Z ustaleń faktycznych, które zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania i nie zostały zakwestionowane odpowiednimi zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa procesowego, wynika, że podmiot, który udzielał Spółce pożyczki nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej, nie był także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Słusznie więc sąd pierwszej instancji ocenił, że skoro pożyczkodawca nie działał w charakterze podatnika VAT, nie można rozpatrywać czynności w kategorii zwolnienia z VAT, tym samym nie ma w tej sprawie zastosowania art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.
3.3. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c, należy zgodzić się z organem, że w tej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z tą regulacją nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Rację ma oczywiście sąd pierwszej instancji, że przy definiowaniu tych "spraw" ustawodawca nie odwołuje się do "przepisów", tak jak ma to miejsce na przykład w art. 2 pkt 1 lit. g, h, j u.p.c.c. Dlatego w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zakres wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. należy określić przede wszystkim w drodze wykładni gramatycznej (zob. np. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 855/15; z 9 maja 2019 r, II FSK 2045/17).
Podzielając co do zasady to stanowisko, należy jednocześnie podkreślić, że wykładnia gramatyczna (językowa) nie jest jedynym narzędziem, pozwalającym na prawidłowe odczytanie normy prawnej. Oparcie się wnioskach płynących jedynie z wykładni gramatycznej często nie daje jednoznacznych rezultatów. Tak jest w przypadku pojęć użytych w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Według Słownika Języka Polskiego nauka to "ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień", jak też "dyscyplina badawcza odnosząca się do pewnej dziedziny rzeczywistości", a ponadto "zespół poglądów stanowiących usystematyzowaną całość i wchodzących w skład określonej dyscypliny badawczej", "uczenie się lub uczenie kogoś", "pouczenie, wskazówka", czy też "kazanie kościelne". Oświata to "proces kształcenia, upowszechnienia wiedzy i kultury w społeczeństwie", jak również "instytucje zajmujące się upowszechnianiem wykształcenia i kultury; też: ludzie zajmujący się taką działalnością". Z kolei zdrowie to "stan żywego organizmu, w którym wszystkie funkcje przebiegają prawidłowo", "stan, w jakim znajduje się żywy organizm", jak również "dobre funkcjonowanie jakiegoś systemu" (Słownik języka polskiego, spj.pwn.pl). Wieloznaczność tych pojęć nie pozwala na precyzyjne określenie zakresu wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Dlatego dla prawidłowego odczytania wynikającej z tego przepisu normy prawnej pomocne może być zastosowanie także innych metod wykładni, w tym również wykładni systemowej.
W piśmiennictwie słusznie zwrócono uwagę, że część dziedzin, o których mowa art. 2 pkt 1 u.p.c.c., wiąże się, ujmując rzecz najogólniej, bądź z realizacją niektórych funkcji państwa lub samorządu terytorialnego, bądź ze sferą szeroko rozumianych świadczeń i usług publicznych, bądź gospodarką i zarządzaniem pewnymi składnikami mienia publicznego (A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 157). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczy między innymi spraw, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. f u.p.c.c. Dlatego przy ustaleniu, czy w danym przypadku wyłączenie to może mieć zastosowanie, należy ustalić, czy dokonywana czynność cywilnoprawna służy wsparciu funkcji państwa lub samorządu terytorialnego w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia, w ramach przyjętych w tych obszarach rozwiązań systemowych. Innymi słowy, z wyłączenia mogą korzystać takie czynności cywilnoprawne, które ukierunkowane są na wspieranie wymienionych dziedzin w formach i na zasadach określonych w systemie prawa.
W tej sprawie Spółka, jako pożyczkobiorca, zobowiązała się przeznaczyć kwotę pożyczki "na rozbudowę klubu tenisowego - postawienie dwóch nowych hal tenisowych, wykonanie nawierzchni, wykończenie budynku klubowego." (§ 2 umowy pożyczki). Według Spółki, rozbudowa kortów tenisowych jest czynnością dokonaną w sprawie oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Jak jednak ustaliły organy, Spółka nie prowadzi działalności w zakresie oświaty pozaszkolnej, czy też zdrowia. Według wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność związana ze sportem (PKD 92.62.Z.), której nie można utożsamiać ani z działalnością z zakresu oświaty pozaszkolnej (PKD 85.5) ani opieki zdrowotnej (PKD 86). Oczywiście organizowanie zajęć sportowych na powietrzu i w halach, służy zdrowiu. Podobnie jednak jak zdrowe odżywanie, organizowanie zajęć sportowych nie jest to działalnością, którą można zakwalifikować do dziedziny jaką jest ochrona zdrowia. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2026 r. poz. 149), w realizacji zadań z zakresu zdrowia publicznego mogą uczestniczyć podmioty, których cele statutowe lub przedmiot działalności dotyczą spraw objętych zadaniami z zakresu zdrowia publicznego, w tym organizacje pozarządowe i podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2024 r. poz. 1491). Podobnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2026 r., poz. 820) wynika, że system oświaty, złożony z różnego rodzaju placówek oświatowych (art. 2), wspierają: organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie; instytuty badawcze; instytucje kultury; podmioty prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka była jednym z tych podmiotów, w szczególności aby do jej statutowej działalności należała oświata i wychowanie.
Z tego względu zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izy Administracji Skarbowej w Warszawie dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 lit. f. u.p.c.c. Zasadność tego zarzutu nie uzasadnia jednak uchylania zaskarżonego wyroku. Jak już bowiem wskazano, zaskarżona decyzja słusznie została uchylona, choć z innych powodów, niż przyjął to sąd pierwszej instancji. Błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku również w tym zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł o oddaleniu obydwu skarg kasacyjnych.
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz