Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia.
Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tak określonych wymogów.
Przede wszystkim, powołując się na obydwie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., pełnomocnik Skarżącego nie precyzuje, który z podniesionych przez niego zarzutów do której z podstaw kwalifikuje - czy do naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów prawa materialnego i ewentualnie w jakiej jego postaci (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie).
Profesjonalny pełnomocnik nie sformułował kompletnej podstawy kasacyjnej, albowiem w wyszczególnionych w skardze kasacyjnej przepisach, których naruszenia upatruje, nie powiązał w prawidłowy sposób z art. 151 p.p.s.a., jakby przedmiotem zaskarżenia była decyzja organu podatkowego, nie zaś wyrok Sądu I instancji (art. 173 § 1 cyt. ustawy).
Kasator formułuje bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 p.p.s.a., poprzez rozstrzygnięcie sprawy w węższych granicach niż granice sprawy, wskazując przy tym, że nie rozpoznano zarzutów Skarżącego.
Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 tej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez WSA ocena materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zbieżna z oceną Skarżącego, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., II OSK 2376/16, LEX nr 2578643).
Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oznacza to, że sąd jest obowiązany brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia. Zarzut naruszenia tego przepisu może być zatem uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze, naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r., I OSK 682/18, LEX nr 2551478).
Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania i art. 134 p.p.s.a. regulującego granice orzekania sądu.
Ponadto należy zwrócić uwagę, czego również w skardze kasacyjnej zabrakło, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla poprawności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wskazanie przepisów procedury sądowoadministracyjnej naruszonych przez sąd I instancji w powiązaniu z właściwymi przepisami regulującymi postępowanie przed organami administracji publicznej (por. np. wyroki NSA z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 220/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1353/19 i z 5 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 6034/21).
Nie jest również zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., która stanowi o uzupełniającym postępowaniu dowodowym z dokumentu, nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyroki NSA: z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1288/18). Zasadnie bowiem Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez Skarżącego dokumentów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Dokumenty te odnoszą się bowiem do kwestii związanych z decyzja wymiarową. Tymczasem, jak trafnie podkreślił WSA, w ramach postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej ani organy podatkowe, ani – następczo – sąd administracyjny nie badają prawidłowości decyzji wymiarowych będących podstawą dochodzenia należności. Dlatego też, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. również był niezasadny.
Przechodząc do oceny konstrukcji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) należy wskazać w pierwszej kolejności, że właściwe sformułowanie tej podstawy kasacyjnej powinno się sprowadzać do powołania jako naruszonego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) (ewentualnie w powiązaniu z art. 145a, bądź art. 146) p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 30 września 2014 r., II GSK 1211/13), a także wskazania, w jakiej formie i dlaczego te przepisy zostały naruszone. Tak prawidłowo sformułowanego zarzutu również zabrakło we wniesionym środku zaskarżenia. Niemniej jednak mając na względzie motywy uchwały NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, można przyjąć, że tego rodzaju uchybienie nie stoi na przeszkodzie rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego.
Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie. Prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji, odnosząc się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, z uwzględnieniem poglądów orzecznictwa, zauważył, że nie istnieje określony katalog sytuacji, które mogłyby zostać z góry zakwalifikowane jako ważny interes podatnika, czy też interes publiczny w rozumieniu art. 67a § 1 o.p. Ważny interes podatnika dotyczy w szczególności sytuacji nadzwyczajnych, wyjątkowych, losowych, uniemożliwiających uregulowanie zaległości, przy równoczesnym uwzględnieniu sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Trafnie również podkreślił, że organ zobowiązany jest przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi w pierwszej kolejności, do ustalenia, czy za przyznaniem tej formy pomocy przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. W sytuacji, gdy żadna z tych przesłanek nie wystąpi, to w stosunku do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może zostać zastosowana ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji podzielił stanowisko organów obu instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła ani przesłanka ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego.
Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., nie uwzględnił wniosku zawartego w skardze kasacyjnej. Podkreślić należy, że Sąd administracyjny nie jest kolejną instancją w postępowaniu administracyjnym lub podatkowym i może przeprowadzać jedynie wyjątkowo dowody uzupełniające z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, jest możliwe w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przymiotu takiego z całą pewnością nie mają wskazane przez Skarżącego rejestry zakupu i sprzedaży za 2015 r. oraz faktur zakupu i sprzedaży. Dowody, o przeprowadzenie których wnosi Skarżący nie mogą zostać uznane za niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Takie dowody, mogłyby mieć istotne znaczenie w sprawie odnoszącej się do wymiaru podatku od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
W punkcie trzecim wyroku, na podstawie art. 225 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zwrócić Skarżącemu ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kwotę 400 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.
s. Marta Waksmundzka-Karasińska s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.)