Podnosząc powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę SKO w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutów spółki uznał, że skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. WSA przytoczył regulacje prawa podatkowego i prawa budowlanego definiujące pojęcia budowli oraz obiektu budowlanego podkreślając, że wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Odnosząc do zagadnienia "trwałego związana z gruntem" tablic reklamowych, Sąd wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4128/21, którego argumentację w pełni podzielił. WSA stwierdził, że cecha trwałego związania z gruntem ma charakter techniczno-użytkowy i polega na takim posadowieniu obiektu, które zapewnia mu stabilność oraz odporność na spodziewane czynniki zewnętrzne. W tym zakresie nie decyduje wyłącznie technologia wykonania fundamentu ani możliwość technicznego przeniesienia obiektu, lecz całokształt okoliczności, w tym wielkość konstrukcji, jej przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa. Sąd podkreślił, że pojęcia trwałego związania z gruntem nie można utożsamiać z nierozerwalnością, a fakt, iż obiekt może zostać rozebrany lub przeniesiony, nie wyklucza jego trwałego związania z gruntem. Znaczenie ma natomiast to, czy jego odłączenie wymagałoby zasadniczych zmian technicznych lub ponownego przygotowania podłoża.
W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu skarżącej dotyczącego podmiotu opodatkowania. WSA wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele obiektów budowlanych, a budowla stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Zdaniem Sądu okoliczność, że tablice są trwale związane z gruntem innego podmiotu, nie przesądza o braku obowiązku podatkowego po stronie skarżącej jako właściciela budowli. WSA zaakceptował również stanowisko organów, że sporne tablice reklamowe służą bezpośrednio prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a ich funkcja użytkowa ma znaczenie przy kwalifikacji ich jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego i podatkowego.
Odnosząc się do zarzutów procesowych, Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, opierając się na projektach budowlanych, opisach technicznych oraz dokumentacji fotograficznej tablic reklamowych. Sąd uznał, że organy uwzględniły różnice konstrukcyjne poszczególnych nośników, jednak wszystkie analizowane sposoby posadowienia świadczyły o ich trwałym związaniu z gruntem. WSA ocenił jako bezzasadny zarzut niepowołania biegłego, wskazując, że art. 197 § 1 o.p. pozostawia tę kwestię uznaniu organu podatkowego. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, a sporne zagadnienia miały charakter prawny, niewymagający wiadomości specjalnych.
Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów przedmiotowych tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, np. w projekcie budowlanym ZR - "Projekt techniczny ekspozera świetlnego typ [...] na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano: "Podstawa fundamentowa o wymiarach podstawy 140,0 x 100,0 cm i wysokość 30,0 cm, zaprojektowano jako blok żelbetonowy nie związany na stałe z gruntem" (zob. str. 2), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności istnienia istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, niewyczerpujące uzasadnienie motywów decyzji w stosunku do poszczególnych rodzajów tablic reklamowych, a także dokonanie łącznej oceny prawnej w stosunku do wszystkich wolno stojących tablic reklamowych wskazanych w treści zaskarżonej decyzji, podczas gdy każda tablica reklamowa powinna stanowić oddzielny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a z treści projektów budowlanych przedmiotowych tablic reklamowych wynika jednoznacznie, że poszczególne rodzaje tablic reklamowych posiadają różne właściwości techniczno-konstrukcyjne oraz mogą zostać posadowione na gruncie w różny sposób, w tym m.in. poprzez posadowienie na powierzchni gruntu (bez zagłębienia w gruncie) w sposób nietrwale związany z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;
d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 1, lit. a - b petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd drugiej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że organ drugiej instancji nie naruszył wskazanych przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organ drugiej instancji powinien ustalić na podstawie zgromadzonych umów najmu tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest skarżąca, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych;
2) na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w taki sposób, aby ze względu na jego masę oraz wielkość zapewnić jego stabilność oraz możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć połączenie obiektu budowlanego z gruntem poprzez jego zagłębienie w tym gruncie na tyle trwale, że nie można go przesunąć w inne miejsce bez uszkodzenia fundamentu oraz bez istotnej ingerencji w grunt;
b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;
c) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 2, lit. a i b petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd drugiej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych.
Wobec powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej wniósł:
1) na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji;
2) na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie;
3) na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Organ nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "trwałego związania z gruntem".
W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b. za budowlę należy uznać m.in.: "wolno stojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".
W sprawie nie było sporu co do tego, że opodatkowane tablice reklamowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz, że są wolno stojące.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację wyrażoną w wyroku z 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 594/21, gdzie wskazano, że dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (por. wyrok NSA z 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego wiązanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć bowiem należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro poprzez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa.
W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować o tym, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza, że konstrukcja lub przedmiot utrzymuje stałą pozycję. Jednak stabilność osiągnięta w ten sposób nie oznacza trwałego związania z gruntem.
W niniejszej sprawie nie zweryfikowano w sposób należyty kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. W szczególności nie uwzględniono informacji wynikających z dokumentacji projektowej złożonej przez spółkę do akt administracyjnych i nie oceniono wpływu tych informacji na prawidłowość ustaleń faktycznych. Chociaż sama dokumentacja projektowa nie jest dokumentem urzędowym, należy mieć na uwadze, że jej sporządzenie następuje według wiedzy specjalnej oraz według zasad określonych przez przepisy prawa. Zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2012 r., poz. 462 ze zm.) opis techniczny, o którym mowa w ust. 1, sporządzony z uwzględnieniem § 7, powinien określać m.in. warunki i sposób jego posadowienia (podobnie § 23 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 11 września 2020 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego, t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1679). Nie może więc budzić wątpliwości, że dokumentacja projektowa zawiera informacje istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że w projekcie budowlanym ZR - "Projekt techniczny ekspozera świetlnego typ [...] na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano: "Podstawa fundamentowa o wymiarach podstawy 140,0 x 100,0 cm i wysokość 30,0 cm, zaprojektowano jako blok żelbetonowy nie związany na stałe z gruntem" (str. 2 projektu budowlanego).
W zakresie ww. tablic organ pierwszej instancji wskazał: "(...) fundament (pb "ZR"): betonowa podstawa o wym. 140*100cm i wys. 30cm, jako blok żelbetonowy nie związany na stałe z gruntem, zaprojektowany jako częściowo zagłębiony w gruncie ok. 5cm, podstawę można ustawić bezpośrednio na podłożu betonowym, asfalcie lub bezpośrednio na gruncie - piaskach, piaskach gliniastych, żwirach o stopniu zagęszczenia minimum Id=0,66 lub na podsypce z pospółki/piasku/żwiru o miąższości 30cm, fundament zaprojektowano przy założeniu, że moment utrzymujący jest min. 1,25 razy większy od momentu wywracającego, wywołanego obciążeniem poziomym przy min. obciążeniu pionowym (...)".
Przedstawione informacje wskazują, że tablice reklamowe mogą być ustawione na gruncie, bez zagłębienia ich betonowej podstawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie wykazały co w takim przypadku świadczy o trwałym związaniu z gruntem obiektów budowlanych posadowionych na gruncie. Jak powyżej wskazano, o trwałym związaniu z gruntem nie może stanowić samo w sobie zapewnienie stabilności obiektowi budowlanemu. Organy podatkowe nie przeprowadziły szczegółowej analizy poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez skarżącą oraz pominęły różnice techniczno-konstrukcyjne istniejące pomiędzy nimi w zakresie sposobu posadowienia tych tablic na gruncie. W szczególności organy nie ustaliły, które z tablic reklamowych zostały posadowione bezpośrednio na powierzchni gruntu, a ile tablic reklamowych zostało zagłębionych w gruncie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego warunek trwałego związania z gruntem jest spełniony w przypadku tablic reklamowych, których konstrukcja jest trwale powiązana z fundamentami zagłębionymi w gruncie. Jednak w sytuacji, gdy fundament taki znajduje się na poziomie terenu, a przeniesienie lub rozebranie tablicy reklamowej nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych, organy podatkowe winny zweryfikować swoje ustalenia. Trudno mówić o trwałym związaniu z gruntem w sytuacji, gdy betonowa podstawa jest jedynie stawiana na przygotowanym podłożu.
Powyższe wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że wszystkie opodatkowane tablice reklamowe, wskazane w treści zaskarżonej decyzji, posiadają cechę trwałego związania z gruntem.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie wykazał zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., odnośnie zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem. Ustalenie właściwości technicznych tablic reklamowych i kwestii "trwałego związania z gruntem" należy do obowiązków organów podatkowych. Skarżący kasacyjnie nie wyjaśnił jakie specyficzne i precedensowe okoliczności przesądzają, że poczynienie tych ustaleń wymagało w sprawie powzięcia "wiadomości specjalnych" z udziałem biegłego. Stosownie bowiem do treści art. 197 o.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", co implicite prowadzi do wniosku, że powołanie dowodu z opinii biegłego nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu podatkowego. Taki obowiązek powstaje z chwilą konieczności wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały podstawy do samodzielnego dokonania ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Organy dysponowały przede wszystkim dokumentacją architektoniczną dotyczącą tablic reklamowych, jak też przesłanymi przez skarżącą zdjęciami tych obiektów. Wskazywana wcześniej konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, nie oznacza automatycznie wymogu powołania biegłego. Do organów będzie należeć ocena czy zebrane dowody są wystarczające do ustalenia związania tablic reklamowych z gruntem. Natomiast samo zagadnienie interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem" tablic reklamowych, jest zagadnieniem prawnym, które nie może być wyjaśniane przez biegłego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie posiadania przez skarżącą statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), a tym samym uznania, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tychże tablic reklamowych. Nie ma też podstaw do uznania zasadności stawianych w tym zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego.
Stosownie do wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 47 § 1-3 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Zgodnie z art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z kolei według art. 191 k.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
W kontekście przedstawionych przepisów, zgodnie z zasadą superficies solo cedit wszelkie naniesienia na gruncie, takie jak budynki, inne urządzenia trwale z gruntem związane, należą do części składowych gruntu. Konsekwencją uznania określonych naniesień na grunt za jego część składową jest to, że naniesienia te stanowią własność właściciela gruntu. Warunkiem jednak uznania, że dana rzecz stała się częścią składową nieruchomości jest to, aby połączenie nie było tylko dla przemijającego użytku, o czym mówi art. 47 § 3 k.c. Jeżeli budowla połączona została z gruntem dla przemijającego użytku, nie stanowi jego części składowej, a prawo własności gruntu nie rozciąga się na tę rzecz. Na gruncie prawa cywilnego ocena trwałości związania budowli z gruntem, oraz tego, czy jej poszczególne części stały się częściami składowymi tego gruntu, wymaga zatem zbadania czy połączenie nie nosi znamion przemijającego użytku. Jak się przyjmuje, charakter połączenia zależy, w razie wątpliwości lub sporu, od kwalifikacji ocennej uwzględniającej okoliczności faktyczne, takie jak: wola stron, gdy połączenie nastąpiło na podstawie umowy albo przy jej wykonywaniu, oraz zamiar, cel i sposób połączenia, jako dokonanego w sensie fizycznym, a nie tylko gospodarczym. Ocena powinna być w miarę zobiektywizowana, tzn. odpowiadać powszechnej znajomości rzeczy i regułom logicznego wnioskowania na podstawie zewnętrznych, widocznych dla osób postronnych, oznak (por. S. Rudnicki, Komentarz do art. 47 k.c. [w:] S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2002, s. 167). Z orzecznictwa wynika też, że gdy przedmioty są łączone w ramach stosunków obligacyjnych (np. dzierżawy lub najmu) o połączeniu do przemijającego użytku decyduje treść umowy między osobami zainteresowanymi (por. wyrok SA w Szczecinie z 7 grudnia 2016 r., I ACa 1081/15, Lex nr 2256965; wyrok SN z 4 listopada 1963 r., I CR 855/62, OSN 1964, nr 12, poz. 209).
W przypadku zatem obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem pod względem "cywilistycznym", jego właścicielem jest właściciel gruntu i w konsekwencji również on, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast w przypadku, gdy budowla nie będzie stanowiła części składowej gruntu, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie jej właściciel, a nie właściciel gruntu, na którym została wzniesiona.
W sprawie wymagało zatem ustalenia, czy będące przedmiotem opodatkowania tablice, które stanowią "inne urządzenie", o którym mowa w art. 48 k.c., stanowiły części składowe gruntu i rozciągała się na nie własność gruntu, a zatem czy były one trwale związane z gruntem, czy też zostały one połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku. Trzeba jednocześnie zastrzec, że treść art. 48 k.c. stanowi podstawę ustalenia statusu prawnego rzeczy, nie ma jednak [pic]zastosowania do ustalenia, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania.
W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że treść umów zawieranych przez skarżącego wskazuje, iż tablice połączone zostały z gruntem dla przemijającego użytku przez co nie stanowią jego części składowej. Połączenie tablic z gruntem tylko dla przemijającego użytku wyraża się w woli stron umów, które zobowiązywały najemcę do usunięcia wszelkich naniesień na grunt po zakończeniu umowy. Ustalenia te nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że tablice stanowią części składowe gruntu a prawo własności oraz obowiązek podatkowy z nim związany spoczywa na wynajmującym, tj. właścicielu gruntu.
Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).
sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński