Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zarzuty skargi kasacyjnej są liczne, niemniej jednak sedno sporu w istocie sprowadza się do zagadnienia, czy skarżąca spółka znajdująca się w upadłości była zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co rzutuje na ocenę prawidłowości stanowiska organów podatkowych, odmawiających stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości, oraz sądu pierwszej instancji, który nie dopatrzył się uchybień w tym stanowisku.
Spółka została postawiona w stan upadłości postanowieniem z [...]. Syndyk powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 złożył korekty deklaracji podatkowych i zawnioskował o zwrot nadpłat w podatku od nieruchomości na rok 2019, 2020 i 2021. W złożonych korektach w przeważającej mierze zastosowano stawki podatku od nieruchomości właściwe dla gruntów i budynków pozostałych oraz nie wykazano do opodatkowania wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (i w konsekwencji opodatkowane stawkami najwyższymi) uznano w korektach jedynie powierzchnię użytkową budynku oddanego w najem, tj. [...] m2 i taką samą powierzchnię gruntu. Zdaniem strony skarżącej od momentu ogłoszenia upadłości nieruchomości spółki powinny być opodatkowane nie jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz "pozostałe", ponieważ spółka zaprzestała prowadzenia działalności. Jedyny wyjątek zdaniem spółki obejmuje tylko budynek (i grunt pod nim) oddany w najem i przynoszący przychód.
Kwestia opodatkowania ostatnio wspomnianej powierzchni [...] m kw budynku i gruntu zostanie pozostawiona poza zakresem rozważań, jako niesporna (w świetle korekt została wykazana jako powierzchnia opodatkowana stawkami najwyższymi i strona skarżąca nie domaga się stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie). W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny skupi się na spornej kwestii opodatkowania budowli oraz gruntów i budynków nienależących do owych niespornych [...] m kw, przy czym gwoli wyjaśnienia należy zaznaczyć, że w dalszych wywodach nie będzie już każdorazowo wzmiankowane to, że zasadnicze dla sprawy rozważania nie dotyczą wspomnianych "niespornych" [...] m kw budynku i gruntu.
Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały za nietrafne stanowisko strony skarżącej, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej został przerwany na skutek ogłoszenia upadłości spółki. Brak akceptacji strony skarżącej dla stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji przybrał postać zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Wspierając ten zasadniczy zarzut wskazano również na naruszenie art. 206 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 213 ust. 1, 306 i 308 Pr.Up. oraz art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców.
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał dostrzegł w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy też przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym wskazano, że "Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Jakkolwiek wyrok ten dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów.
Aby zrealizować wytyczne płynące zwłaszcza z wyroku TK sygn. akt SK 39/19 Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej uważa za konieczne rozważenie, czy nieruchomości spółki znajdującej się w stanie upadłości likwidacyjnej należy uznać za "niewykorzystywane i niemogące być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" a tym samym czy nie występuje "faktyczny lub potencjalny związek" z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 należy wziąć pod uwagę to, jaki był faktyczny sposób wykorzystania gruntów, budynków i budowli w okresie, którego dotyczy spór.
Powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 896/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę z przekonaniem powtarza zacytowaną w powyższym wyroku myśl zaczerpniętą z literatury przedmiotu, że w tej kwestii trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne.
Najistotniejszą kwestią, która odróżnia okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy od wielu innych, na tle których wypowiadały się sądy administracyjne, jest postawienie spółki w stan upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że moment ogłoszenia upadłości spółki - w realiach, o których będzie jeszcze mowa - nie był zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia toczącego się sporu mającego w tle zasady opodatkowania nieruchomości. Jest to pierwsza z kwestii, co do której Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych. Sąd ten w ślad za organami podatkowymi stanął na stanowisku, że ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla opodatkowania, ponieważ spółka nadal była przedsiębiorcą wpisanym do rejestru, a jej grunty, budynki i budowle wchodziły w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Te dwie ostatnie okoliczności są trafnym podsumowaniem statusu spółki i należących do niej nieruchomości, a ogłoszenie upadłości nie wywołało żadnej zmiany co do tych dwu aspektów. Jednakże mimo to, ogłoszenie upadłości Naczelny Sąd Administracyjny uważa za prawnie doniosłe w kontekście opodatkowania nieruchomości spółki.
Spółka będąca w stanie upadłości jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i posiadane przez nią (a zarządzane przez syndyka) grunty, budynki i budowle wchodzą w skład przedsiębiorstwa, co jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie oznacza automatycznie tego, że te składniki majątkowe nadal są związane z działalnością gospodarczą. Kierując się wytycznymi płynącymi z wyroku TK 39/19 należy rozważyć, jaki był faktyczny sposób wykorzystania gruntów, budynków i budowli - nie w przeszłości, lecz po ogłoszeniu upadłości Spółki, tj. w okresie, którego dotyczy spór.
W tym kontekście, jako druga okoliczność o doniosłym znaczeniu, jawi się brak zgody sędziego-komisarza na prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka (syndyk twierdzi, że o taką zgodę nie występował). Naczelny Sąd Administracyjny uznaje tę okoliczność za bezsporną, ponieważ temu konsekwentnie powtarzanemu twierdzeniu syndyka sąd ani organy podatkowe nie zaprzeczyły ani nie poddawały go w wątpliwość. Sąd kasacyjny - odmiennie niż wypowiadający się dotąd sąd i organy podatkowe - jest zdania, że brak zgody sądu na prowadzenie działalności gospodarczej wpływa w istotny sposób na ocenę w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów, budynków i budowli spółki.
Należy przyznać rację stronie skarżącej, że sytuacja spółki po ogłoszeniu upadłości zmienia się diametralnie. Jakkolwiek celem spółki było prowadzenie działalności nastawionej na zysk, to na obecnym etapie jej funkcjonowania, tj. w upadłości, w to miejsce pojawia się inny cel, wyznaczany przez Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Pr.Up. "Postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane." W literaturze akcentuje się, że nadrzędnym celem postępowania upadłościowego jest zaspokojenie wierzycieli (P. Janda [w:] Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2023, art. 2. https://sip.lex.pl). Cele określone w art. 2 ust. 1 Pr. Up. każą z rezerwą podchodzić do zagadnienia celu, dla którego spółka została utworzona. Wraz z ogłoszeniem upadłości na plan pierwszy wysuwa się cel zaspokojenia wierzycieli upadłego, przy czym realizacja tego celu nie leży w rękach organów spółki. W myśl art. 61 Pr. Upadł. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Zgodnie z art. 75 ust. 1 Pr.Up., z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.
Mimo zatem że spółka nadal ma status przedsiębiorcy, to jednak na skutek ogłoszenia upadłości znajduje się w sytuacji nadzwyczajnej, wynikającej z tego, że jej majątek nie służy już realizacji celu, dla jakiego spółka została powołana, lecz staje się zarządzaną przez syndyka "masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego". Jeśli dodać do tego brak zgody sędziego-komisarza na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego samo posiadanie statusu przedsiębiorcy nie może uzasadniać opodatkowania posiadanych przez upadłego przedsiębiorcę nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i takie stanowisko należy uznać za pozostające w zgodzie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.
Ogłoszenie upadłości jest zdarzeniem przynoszącym tak istotną zmianę w funkcjonowaniu spółki, że moment ten musi być uznany za swoistą cezurę. Oczywiście nie można wykluczyć sytuacji, w której niektóre lub nawet wszystkie składniki masy upadłości mogłyby być uznane za związane z działalnością gospodarczą. O tym jednak nie może przesądzić to, że w przeszłości (tj. przed ogłoszeniem upadłości) były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od momentu ogłoszeniu upadłości ocena, czy dany składnik masy upadłości jest związany z działalnością gospodarczą, musi być dokonywana na podstawie istniejącego stanu rzeczy, nie zaś na podstawie realiów sprzed ogłoszenia upadłości. To stanowisko jest konsekwencją wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19, w którym położono nacisk na konieczność ustalenia faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Aby wykazać zasadność opodatkowania nieruchomości według stawek najwyższych organy podatkowe musiałyby wykazać ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że warunkiem sine qua non jest wykazanie, że działalność gospodarcza była prowadzona po ogłoszeniu upadłości.
Oceniając przez ten pryzmat stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie wykazano dostatecznych podstaw do uznania nieruchomości spółki za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium wskazując na klasyfikację należących do spółki obiektów ("tereny przemysłowe - Ba", "zbiorniki, silosy, budynki magazynowe", "budynki biurowe", "budynki przemysłowe") wskazuje, że klasyfikacja ta przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związane z działalnością gospodarczą. Ten argument, zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny. Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji wydają się stawiać znak równości pomiędzy cechą "przeznaczony do działalności gospodarczej" z ustawowym kryterium "związany z prowadzoną działalnością gospodarczą" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zdaniem sądu kasacyjnego ustawa, zwłaszcza w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r. SK 39/19) kładzie nacisk na związek z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie wyłącznie na to, czy dany obiekt nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej z jego wykorzystaniem. Sama klasyfikacja gruntu, budynku czy budowli (na którą powołały się organy podatkowe i sąd) nie kreuje związku z działalnością gospodarczą. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest prawdziwa teza, że "powyższa klasyfikacja gruntów i budynków nie pozwala na zastosowanie innej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości, aniżeli stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3". Charakter rzeczy, jej właściwości - mogą wspierać tezę o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, ale podstawowym kryterium, jakie musi zostać wykazane, jest prowadzenie działalności gospodarczej. "Działalność" to aktywność. Dlatego też w realiach sprawy argumentacyjnie jałowe jest stwierdzenie: "Zatem o istnieniu związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w pierwszej kolejności świadczy charakter rzeczy wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie". Podobnie nieznaczące jest stwierdzenie, że "przez okres objęty wnioskiem spółka była podatnikiem podatku VAT, CIT oraz płatnikiem składek ZUS".
Zdaniem Kolegium istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej zachodzi, gdy nieruchomość ta wchodzi w skład prowadzonego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że inspiracji do tego rodzaju stwierdzeń dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych, tyle tylko, że sytuacja spółki w rozpoznawanej sprawie odbiega od zwykłych realiów funkcjonowania podmiotu komercyjnego, co sprawia, że poglądy orzecznictwa odnoszące się do podmiotów niebędących w stanie upadłości są tu przynajmniej po części nieadekwatne. Sytuacja po ogłoszeniu upadłości jest na tyle odmienna, że każe ocenić związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w tej nowej i szczególnej sytuacji, w jakiej spółka się znalazła, a nie przez pryzmat zaszłości.
Nie można utożsamiać czynności syndyka realizującego cel postępowania upadłościowego z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez m. in. zatrudnianie pracowników do obsługi administracyjnej, biurowej i księgowej przez syndyka, ponoszenie kosztów zużycia energii elektrycznej, monitorowania nieruchomości itd. Zgodnie z art. 173 Pr.Up. "Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji." Uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości również zatem nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz o tym, że syndyk spienięża majątek wchodzący w skład masy upadłości celem uzyskania funduszy na zaspokojenie wierzycieli, tj. podejmuje działania nakierowane na realizację celu postępowania upadłościowego.
Organy podatkowe i sąd pierwszej instancji przywiązują wagę do tego, że budynek magazynowo-przemysłowy Spółki był wynajmowany O. S. prowadzącemu działalność gospodarczą. Syndyk w złożonych korektach wykazał powierzchnię budynku [...] m kw oraz związanego z nim gruntu o pow. [...] m kw jako powierzchnie podlegające opodatkowaniu według stawek jak dla działalności gospodarczej. Przede wszystkim, skoro najemca zawarł umowę najmu budynku w ramach swojej działalności gospodarczej ("D."), to bezdyskusyjnie wynajmujący jest zobowiązany do zapłaty podatku według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Organy podatkowe i sąd natomiast we wspomnianym najmie widzą przejaw prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego przez syndyka. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny. Nawet jeśli uznać, że wspomniane [...] m kw wynajmowane innemu przedsiębiorcy stanowi przejaw działalności gospodarczej spółki, to i tak nie sposób z tego wyprowadzić wniosku o opodatkowania wszystkich nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości stawkami przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że formułując taki wniosek naruszono art. 191 O.p.
Organy podatkowe i sąd wydają się stawiać tezę, że skoro syndyk nie wypowiedział umowy najmu, to znaczy że prowadził przedsiębiorstwo upadłego mimo braku zgody sędziego-komisarza. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 107 ust. 1 Pr. Up. "Umowa najmu lub dzierżawy nieruchomości upadłego wiąże strony, jeżeli przedmiot umowy przed ogłoszeniem upadłości został wydany najemcy lub dzierżawcy." Nie wchodząc w szczegóły należy wskazać, że w sytuacjach określonych w art. 109-110 syndyk może wypowiedzieć umowę najmu lub od niej odstąpić, skoro jednak tego nie zrobił, to nie oznacza, że "prowadzi przedsiębiorstwo upadłego". Co do umów najmu zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości Prawo upadłościowe zawiera uregulowania odrębne (art. 107 i 109-110) w stosunku do tych, które dotyczą dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa upadłego przez syndyka (art. 206 ust. 1 pkt 1, art. 312 Pr.Upadł.). Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że niewypowiedzenie przez syndyka umowy najmu zawartej przez upadłego przed kilku laty w sytuacji, gdy najem ten wciąż przynosi niewielkie lecz stałe przychody (w decyzji wskazano kwotę 750 zł/mies. netto), nie świadczy o "prowadzeniu przedsiębiorstwa upadłego". Świadczy o racjonalnym, gospodarnym zarządzaniu masą upadłości. Bezpodstawne i zbyt daleko idące byłoby utożsamianie utrzymania przez Syndyka umowy najmu obejmującej niewielką część nieruchomości upadłego (powierzchnia [...] m kw w stosunku do wskazywanej przez organ w decyzji ogólnej powierzchni budynków wynoszącej [...] m kw i [...] m kw gruntów) z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki, której działalność co do zasady obejmowała zupełnie inny przedmiot, mianowicie roboty budowlane specjalistyczne, w tym roboty związane z wykonywaniem konstrukcji i pokryć dachowych. Należy przypomnieć, że syndyk może prowadzić przedsiębiorstwo upadłego tylko za zgodą rady wierzycieli (sędziego-komisarza) i ten element w sprawie nie wystąpił.
Dla uniknięcia ewentualnych wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega, że znana mu jest regulacja art. 206 ust. 1 pkt 1 Pr. Upadł., zgodnie z którą zezwolenia rady wierzycieli (względnie sędziego-komisarza, art. 213 ust. 1 Pr. Upadł.) wymaga dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka, jeżeli ma trwać dłużej niż trzy miesiące od dnia ogłoszenia upadłości. Oznacza to, że przez pierwsze 3 miesiące po ogłoszeniu upadłości syndyk może prowadzić przedsiębiorstwo upadłego bez konieczności uzyskiwania zgody, jednakże z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby taka sytuacja występowała w rozpoznawanej sprawie.
W tym miejscu warto wspomnieć, że zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805), podatnicy, które ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca podatkowy zatem dostrzega, nazywa po imieniu i nie widzi żadnej sprzeczności w tym, że po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca może nie prowadzić działalności gospodarczej i że dzieje się tak właśnie "ze względu na ogłoszoną upadłość". Analogiczna regulacja znajduje się w art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f.
Nic nie wskazuje na to, aby w realiach rozpoznawanej sprawy zamiarem syndyka nie była kontynuacja działalności gospodarczej Spółki. Syndyk nie zawarł też nowych umów najmu ani dzierżawy, organy nie ustaliły także aby przejawiał - w ramach masy upadłości - aktywność biznesową na innych polach. Syndyk w swoich działaniach najwyraźniej wypełniał tylko nałożone na niego przez prawo upadłościowe obowiązki, zmierzające do likwidacji całego majątku dłużnika. Syndyk aktem notarialnym z dnia 8 lutego 2021 r. dokonał likwidacji przedsiębiorstwa poprzez jego sprzedaż. Potwierdza to, że działania syndyka zmierzały do likwidacji majątku upadłego, a nie do kontynuowania działalności gospodarczej. Cel postępowania upadłościowego oraz obowiązki nałożone na syndyka zostały zrealizowane. Sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego i uzyskanie z tego tytułu przychodu nie były elementami działalności gospodarczej, lecz służyły realizacji celów postępowania upadłościowego.
Kolejnym punktem, do którego należy się odnieść jest uznanie przez WSA, iż nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że duże znaczenie przypisano wspomnianemu już wyżej charakterowi gruntów, budynków i budowli jako mających gospodarcze przeznaczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególnej sytuacji toczącego się postępowania upadłościowego dla przyjęcia, że nieruchomości mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej nie wystarczy to, że takie jest ich przeznaczenie i do tego w przeszłości służyły. WSA w Kielcach dostrzega fakt ogłoszenia upadłości przez podatnika, lecz nie wyciąga z tego faktu prawidłowych wniosków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postawienie przedsiębiorcy w stan upadłości zmierzającej do likwidacji jego majątku każe postawić tezę wręcz przeciwną niż wniosek, do którego doszły organy podatkowe i sąd pierwszej instancji. Otóż skoro zwykła działalność przedsiębiorcy ustała i sytuacja zmierza do spieniężenia jego majątku - to potencjalne wykorzystanie składników majątku nieruchomego wchodzących w skład masy upadłości do działalności gospodarczej jest wysoce wątpliwe, zgoła nieprawdopodobne. Nie sposób antycypować, że związek z prowadzeniem działalności gospodarczej występuje już w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego tylko dlatego, że nabywcą przedsiębiorstwa lub poszczególnych składników majątkowych może stać się inny przedsiębiorca.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku TK SK 39/19 wypływa wskazówka, aby badając występowanie związku z "prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. odnosić się do działalności p r o w a d z o n e j (podkr. NSA). Związek z prowadzeniem działalności gospodarczej może wynikać z tego, że nieruchomość jeśli nawet w danym momencie nie jest wykorzystywana, to potencjalnie może być wykorzystana przez podatnika w działalności. W wypadku podmiotu postawionego w stan upadłości (przy braku zgody sędziego-komisarza na prowadzenie przedsiębiorstwa przez syndyka) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z racji celów realizowanych w postępowaniu upadłościowym, co do zasady taka możliwość nie istnieje. Musiałyby istnieć silne dowody na to, że nieruchomość wchodząca w skład masy upadłości przedstawia dla upadłego jakiś potencjał gospodarczy. Przedsiębiorcy znajdującemu się w stanie upadłości co do zasady nie można przypisywać żadnych planów biznesowych na przyszłość, chyba że postępowanie upadłościowe wiąże się z możliwością zawarcia układu, co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.
W literaturze przedmiotu trafnie wskazano, że gdy syndyk prowadzi tylko likwidację majątku masy upadłościowej (nie prowadząc przedsiębiorstwa upadłego), w takiej sytuacji nieruchomości należy opodatkować według stawek pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. "Mamy tu bowiem do czynienia z przypadkiem, w którym podstawowym celem istnienia przedsiębiorstwa upadłego jest przede wszystkim zaspokojenie interesu wierzycieli poprzez likwidację majątku, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej." (R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, 2. Obowiązki syndyka jako podatnika podatku od nieruchomości [w:] R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków i opłat lokalnych, Warszawa 2010, https://sip.lex.pl). Początkowo takie właśnie stanowisko prezentowano w orzecznictwie, por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Łd 628/97, w którym stwierdzono m.in., że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez syndyka i podejmowanie przez niego czynności zmierzających do likwidacji majątku, wyklucza możliwość uznania budynków i gruntów wchodzących w skład tego majątku za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W okresie późniejszym, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 i 3 u.p.o.l. uznawał, że zgodnie z wolą ustawodawcy, wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy i podlegające podatkowi od nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą (por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 90/04; z 29 października 2019 r., II FSK 936/18). Obecnie, po wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, należy z uwzględnieniem tych orzeczeń - a nie tylko przez pryzmat literalnego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - oceniać zagadnienie związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości wchodzących w skład masy upadłości.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że ogłoszenie upadłości spółki jest zdarzeniem, które w istotny sposób zmienia sytuację spółki i sposób jej funkcjonowania, wywołując tym samym konieczność oceny przesłanki związania składników masy upadłości z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwzględnieniem tej nowej sytuacji. Przez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. interpretowanego zgodnie z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r. należy ocenić, że organy podatkowe nie wykazały, aby grunty, budynki i budowle Spółki znajdującej się w stanie upadłości (pomijając [...] m kw budynku oddanego w najem i gruntu pod nim) w realiach rozpoznawanej sprawy były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby w ogóle można było rozważać, czy istnieje możliwość wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, kluczowe jest jej "prowadzenie" po ogłoszeniu upadłości. Zatem nie można obciążać Spółki znajdującej się w upadłości podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, jedynie z uwagi na teoretyczną możliwość gospodarczego wykorzystania nieruchomości. W ocenie Trybunału (co trafnie przypomniał WSA) przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie wykazano, aby sposób wykorzystania nieruchomości po ogłoszeniu upadłości wykazywał faktyczny lub realistycznie potencjalny związek z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązywanie umowy najmu dotyczącej powierzchni [...] m kw budynku i gruntu nie może przesądzać o tym, że wszystkie grunty, budynki i budowle wchodzące w skład masy upadłości należy uznawać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek. Okoliczność, że spółka znajdująca się w upadłości zachowuje status przedsiębiorcy, nie oznacza automatycznie, że należące do niej nieruchomości (wchodzące w skład przedsiębiorstwa i stanowiące obecnie masę upadłości) podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy syndyk nie uzyskał zgody sędziego-komisarza na dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa upadłego i nie podejmuje aktywności wykraczającej poza to, co służy realizacji celów postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia sam charakter rzeczy, ich klasyfikacja czy cechy wskazujące na gospodarcze przeznaczenie. Wreszcie, należy brać po uwagę stan rzeczy istniejący po ogłoszeniu upadłości, a nie przeszłość.
Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego, czego konsekwencją było naruszenie art. 151 p.p.s.a., a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 3 lit. b u.p.o.l. Skutkiem stwierdzenia tych uchybień jest konieczność uchylenia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny orzekł też o uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Organ podatkowy rozpatrując ponownie odwołanie zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził natomiast zarzucanej w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art. 72 O.p. Wskazywanej w zarzucie "wewnętrznej sprzeczności decyzji" nie można zwalczyć zarzutem naruszenia art. 72 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej kwestia nie mieści się w zagadnieniu wykładni art. 72 O.p. Nie wykazano też wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy.
O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Na koszty należne stronie skarżącej i zasądzone na jej wniosek od organu złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika wnoszącego skargę kasacyjną (2700 zł), wpis od skargi kasacyjnej (276 zł), wpis od skargi do WSA (552 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie uzasadnienia wyroku WSA (100 zł).
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Sławomir Presnarowicz s. Anna Dalkowska