iii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 7 pkt 2 oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie umorzenie postępowania podatkowego i zabezpieczającego na skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy organy skutecznie zawiesiły, czy też nie zawiesiły bieg przedawnienia na skutek doręczenia przesyłki nr [...].
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi administracyjnej, poprzez uchylenie w całości postanowienia Organu z 16 września 2024 r. odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej z 17 września 2021 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., gdzie Skarżący podnosi nieuznanie się przez sąd orzekający związanym wcześniejszymi ocenami i wskazaniami, co do dalszego postępowania, wskutek czego nowy skład WSA w Gliwicach przeinaczył oceny i wypaczył wskazania, jakie w niniejszej sprawie przedstawił już inny skład WSA w Gliwicach w prawomocnych wyrokach: z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 973/22, oraz z 17 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1444/22, a także przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 2134/23. Następnie Sąd odniesie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uczyni to w sposób zbiorczy, gdyż są one wszystkie (łącznie z powyżej wymienionym), w sposób pośredni bądź bezpośredni związane z problematyką prawidłowości doręczenia Skarżącemu przesyłki zawierającej szereg aktów administracyjnych, których był stroną, na adres w Estonii.
Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Należy podkreślić, że ocena prawna wiąże tylko w zakresie, w którym została wysłowiona w uzasadnieniu. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd nie jest związany domysłami czy dopowiedzeniami, lecz wyłącznie zamieszczonymi w motywach stwierdzeniami. Zagadnienie to dobrze zilustrowano w motywach wyroku WSA w Warszawie z 2 października 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 1300/19, wskazując, że "w przypadku, w którym sąd administracyjny wyeliminował z obrotu decyzję administracyjną wyłącznie z powodu określonych, precyzyjnie wymienionych uchybień, a w pozostałym zakresie nie wyraził oceny zawierającej stwierdzenie naruszenia prawa, nie ma podstaw do tego by uznać, że one zaistniały. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest wszak zawiązany zarzutami skargi i jego obowiązkiem jest weryfikacja zaskarżonej decyzji w jej całokształcie, podobnie jak poprzedzającego jej wydanie postępowania administracyjnego. Niewskazanie w motywach wyroku innych uchybień uzasadnia wniosek, iż takich nie dostrzeżono. Niepodważenie tego ustalenia w toku kontroli instancyjnej oznacza, że w świetle prawomocnego wyroku sądu wojewódzkiego innych, poza wytkniętymi organowi uchybieniami, tenże się nie dopuścił. Odmienne zapatrywanie stałoby w sprzeczności z sensem sprawowania sądowej kontroli i regułą pewności obrotu prawnego".
Realizacja obowiązku związania może okazać się problematyczna, gdy ocena prawna jest niejasna, niezrozumiała czy prowadzi do niejednoznacznych wniosków. W orzecznictwie nie bez racji zaakcentowano, że "zasada związania prawomocnym orzeczeniem sądu wymaga zatem dużej rozwagi przede wszystkim ze strony sądu po raz pierwszy rozpoznającego "daną kwestię" (...). Wyrażona przez ten sąd ocena będzie bowiem niewątpliwie oddziaływać na inne postępowania w przyszłości. Wspomniana zasada musi być jednak stosowana z dużą ostrożnością również przez sąd orzekający w sprawie późniejszej, w której pojawia się kwestia już uprzednio oceniona. Chodzi o to, by sąd prawidłowo przyjął zakres związania innym wyrokiem i aby zbyt pochopnie nie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie (późniejszej) nie wolno mu już dokonywać żadnych ocen w tym zakresie (por. wyroki NSA: z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1553/19, z 23 października 2012 r., II OSK 1825/12 oraz J. Wegner [w:] T. Kolanowski, J. Wegner, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2026, art. 153).
Wydanie w danej sprawie prawomocnego wyroku sądu administracyjnego skutkuje zawężeniem granic sprawy "w jakich rozpoznawał sprawę poprzednio sąd, tak pierwszej instancji (art. 153 p.p.s.a.), jak też sąd kasacyjny (art. 190 p.p.s.a.)" (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 626/21). Co więcej, podważenie w skardze kasacyjnej stanowiska sądu pierwszej instancji wymaga w takiej sytuacji podniesienia zarzutu naruszenia art. 153 (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I GSK 1760/22).
Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zakres oddziaływania wyroku sądu administracyjnego współkształtowany jest przez art. 153 p.p.s.a. Wynikające z tego unormowania związanie wyrokiem sądu administracyjnego rozszerza wprawdzie uregulowaną w art. 170 p.p.s.a. moc wiążącą o pewne elementy uzasadnienia wyroku, ale jedynie w danej sprawie. Orzekające w materialnie tożsamej sprawie organy i sądy pozostają zatem związane nie tylko sentencją, ale i motywami orzeczenia. Natomiast pozostałe, wymienione w art. 170 p.p.s.a. podmioty, wiąże jedynie sentencja orzeczenia.
Z powyższych rozważań zestawionych z treścią zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że istota omawianego zarzutu Skarżącego opiera się na argumentacji, zgodnie z którą w zaskarżonym wyroku nie zastosowano się do oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyrokach, w których orzekano już w tej sprawie. W tym miejscu trzeba też zauważyć, że Skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jest to o tyle istotne, że w sprawie orzekał już również Naczelny Sąd Administracyjny.
W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach odniósł się do zagadnienia związania sądu ponownie orzekającego w sprawie, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przypomniał bowiem twierdzenia zawarte w orzeczeniach wydanych w sprawie, przytaczając je w uzasadnieniu. Dokonując ponownej ich analizy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena działań organów w zakresie doręczenia przesyłki na adres w Estonii sprowadzały się głównie do wskazówek, co do podejmowanych działań przez organy w celu ustalenia prawidłowości dokonanego doręczenia.
I tak w wyroku z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 973/22, Sąd wskazał, że skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres Skarżącego. Dopiero wtedy – zdaniem Sądu – możliwa będzie ocena skuteczności doręczenia decyzji zabezpieczającej Skarżącemu, a zatem tego, czy weszła do obrotu prawnego.
W kolejnym wyroku z 17 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1444/22, WSA w Gliwicach stwierdził, że skutkiem podjętych przez organ działań powinno być z jednej strony ustalenie i wskazanie regulacji prawnych w zakresie zasad doręczenia przesyłki w Estonii w przypadku tzw. fikcji doręczenia, a z drugiej zebranie dowodów pozwalających odtworzyć czynności, jakie podjęto doręczając opisaną na wstępie przesyłkę na adres Skarżącego. Dopiero wtedy możliwa będzie ocena skuteczności doręczenia Skarżącemu spornej przesyłki, zawierającej m.in. decyzję zabezpieczającą i zarządzenie zabezpieczenia, a zatem tego, czy zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 9 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2134/23. W uzasadnieniu Sąd wskazał na niezasadność zarzutów, nie formułowano już odmiennych tez na poparcie stanowiska Sądu pierwszej instancji.
W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż ,,organ wyjaśnił, że procedura wymiany informacji reklamacyjnej odbywa się za pomocą dedykowanej platformy internetowej, w której prowadzona jest korespondencja. W konsekwencji organ nie mógł pozyskać druku reklamacyjnego, o którym mowa w Regulaminie, a o którym wspomniał Sąd w omówionym wyżej wyroku. Otrzymany dokument jest wydrukiem wygenerowanym z oficjalnego systemu teleinformatycznego stosowanego do prowadzenia postępowań reklamacyjnych przez wyznaczonych operatorów pocztowych. Do przesłanego pisma Poczta dołączyła oficjalny dokument reklamacyjny odzwierciedlający treść i przebieg prowadzonej w przedmiotowej sprawie korespondencji z operatorem pocztowym Estonii".
Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazując na wcześniejsze zalecenia stwierdził, że przedmiotem reklamacji nie była kwestia zawiadomienia Skarżącego o pozostawieniu przesyłki., a mimo tego odpowiedź Poczty Polskiej S.A. koncentruje się na pozostawieniu zawiadomień o przesyłkach w dniach 1 i 8 października 2021 r., przy czym sam organ wskazuje, że dwukrotna "awizacja" nie jest przewidziana prawem estońskim.
Istota problemu w tak nakreślonym sporze polega na ustaleniu, czy organy wypełniły wskazania sformułowane w orzeczeniach zapadłych w tej sprawie. Zaznaczyć przy tym należy, że wykonanie tych wskazań ograniczone jest do tych kwestii, które są istotne dla rozstrzygnięcia i obiektywnie możliwe do zbadania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie takie działania podjęto i zebrany materiał dowodowy pozwala na wniosek, o tym że organ spełnił wspomniane obowiązki. Podjął próbę uzyskania oficjalnego dokumentu, który potwierdzałby prawidłowość doręczenia przesyłki na adres w Estonii oraz ustalił zasady postępowania z korespondencją niepodjętą w terminie przez Skarżącego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ ustalił datę, w której podjęto w Estonii próbę doręczenia, ponadto ustalił miejsce przechowywania przesyłki i potwierdził to, że zawiadomienie o pozostawionej dla Skarżącego korespondencji było dwukrotnie awizowane.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają przepisy dotyczące zagranicznego obrotu pocztowego – Regulaminu Generalnego Światowego Związku Pocztowego wraz z załącznikiem – Regulaminem wewnętrznym Kongresów, Światowa Konwencja Pocztowa wraz z Protokołem końcowym, Porozumienie dotyczące pocztowych usług płatniczych, sporządzone w Dausze dnia 11 października 2012 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1522) wraz z aktami wykonawczymi, którymi w tym przypadku są postanowienia Regulaminu Poczty Listowej Berno 2013.
Warunki świadczenia oraz zasady realizacji poszczególnych usług pocztowych w obrocie międzynarodowym w danym kraju określają wewnętrzne regulacje operatora pocztowego kraju przeznaczenia. Wynika z tego, że zasady te w rozpoznawanej sprawie określone są wewnętrznymi przepisami Estonii. Ponadto w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 16 czerwca 2023 r. wskazano, że operator pocztowy Estonii powiadomił Pocztę Polską S.A., że przedmiotowa przesyłka po nieudanej próbie doręczenia 30 września 2021 r. została przekazana do placówki operatora pocztowego i pozostawała tam od 1 października 2021 r. do 18 października 2021 r. Zawiadomienia o zaleganiu przesyłki do odbioru zostały przekazane na skrzynkę pocztową adresata dwukrotnie, tj. 1 i 8 października 2021 r. Operator estoński wskazał, że zgodnie z jego regulacjami wewnętrznymi podejmowana jest tylko jedna próba doręczenia. Należy zatem uznać, że wspomniane kryteria wewnętrznego doręczenia zostały spełnione i o wadach doręczenia nie może być mowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt sprawy można wyprowadzić wniosek, że doręczenie na terenie Estonii zostało dokonane zgodnie z prawem. Wynika to z korespondencji pomiędzy organem, Pocztą Polską S.A. i pocztą estońską. Przesądzenie tej kwestii oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia skuteczności czynności doręczenia są niezasadne. Uwaga ta dotyczy zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów oznaczonych przez Skarżącego jako przepisy prawa materialnego, choć w istocie zaliczone do regulacji procesowej, bo dotyczą kwestii doręczeń.
Podzielić należy argumentację Sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, a odnoszącą się do prawidłowości doręczenia przesyłki na adres w Estonii, co nastąpiło zgodnie z wewnętrznymi regulacjami tego kraju. Materiał zebrany w tej sprawie jest kompletny i nie ma już możliwości jego uzupełniania. Wszystkie istotne kwestie zostały wyjaśnione. Podzielić należy także pogląd, że prawidłowość doręczenia korespondencji nie może być zakwestionowana tylko z tego powodu, że przesyłka ta zawierała więcej niż jeden dokument skierowany do Skarżącego.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak