W skardze kasacyjnej SKO wniosło o uchylenie w całości wyroku WSA w Krakowie oraz rozpoznanie skargi spółki poprzez jej oddalenie, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- prawa procesowego, art. 269 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), przez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24;
- prawa materialnego, art. 5 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, iż budynek, w którym prowadzony jest przez przedsiębiorcę prywatny akademik (dom studencki) nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej tegoż przedsiębiorcy i powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, bowiem służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, że rozstrzygając spór prawny jaki zarysował się w niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, stwierdzającej, że: "Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)".
Należy podkreślić, że uchwała ta była właśnie odpowiedzią na wątpliwości prawne Prokuratora Generalnego (wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych), który zadał pytanie, "czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?"
W cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co rozumie się trwałe (długotrwałe) zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy oddanie przez podatnika budynku mieszkalnego lub jego części do korzystania osobom trzecim dla realizacji funkcji mieszkalnej nastąpiło w ramach działalności gospodarczej tego podatnika, np. komercyjnego najmu. Wskazano również, że przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku. NSA stwierdził także, że realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.
Uwzględniając powyższą argumentację nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że okoliczność wynajmowania budynków mieszkalnych, czy lokali mieszkalnych, w ramach działalności gospodarczej jaką wykonuje podatnik podatku od nieruchomości, jest wystarczające do opodatkowania takich budynków lub lokali mieszkalnych stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). W świetle przywołanej uchwały NSA ważne jest ustalenie, czy budynki mieszkalne, przeznaczone do najmu w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców - jeżeli tak, to należy je traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Jak podkreślono w cytowanej uchwale, dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części. NSA wskazał na konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W sytuacji, gdy mamy do czynienia z niebudzącym wątpliwości zajęciem budynku lub jego części na cel mieszkalny (okoliczność faktyczna potwierdzająca fizyczne zajęcie powierzchni, polegające na jej zamieszkiwaniu przez najemców), nie można wysuwać dalej idącego wniosku, jakoby automatycznie prowadziło to do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (tylko z racji pośredniego związku z tym, że podmiotem wynajmującym budynki mieszkalne lub ich części, służące w istocie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych najemców, jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Inaczej mówiąc, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne) nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę.
Podkreślić także należy, iż podobny problem prawny był już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1049/24, gdzie spór również dotyczył kwalifikacji opodatkowania nieruchomości (prywatnego domu studenta) w kontekście związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i zastosowania dla opodatkowania takiej nieruchomości odpowiednich stawek podatku. W wyroku tym skład orzekający także potwierdził obowiązek uwzględnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, przy opodatkowaniu takich nieruchomości sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne.
W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia w sprawie art. 269 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz uwzględnienia ww. uchwały NSA i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. - przyjęcie, iż budynek, w którym prowadzony jest przez przedsiębiorcę prywatny akademik (dom studencki) nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej tegoż przedsiębiorcy.
Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zalecenia Sądu pierwszej instancji, że ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny wyjaśnić czy wszystkie lokale mieszkalne były wynajmowane (wykorzystywane, zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu i czy w związku z tym może być zastosowana stawka podatku określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.
Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Sławomir Presnarowicz s. NSA Bogusław Woźniak