5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku art. 120 i art. 121 § 1, art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4 o.p. , oraz uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, poprzez błędna ocenę prawną rozpatrywanej sprawy polegającą na przyjęciu, że SKO zgodnie z prawem i właściwe zastosowało wskazane przepisy a WSA przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu Skarżącego i obowiązany był na każdym etapie postępowania prowadzonego w sprawie, w której udzielono pełnomocnictwo, okazywać organom podatkowym udzielone mu to samo pełnomocnictwo, które posiada organ; powyższa błędna ocena miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z powyższych przepisów nie wynika by pełnomocnik, który okazał organowi udzielone mu pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowej sprawie, nie był upoważniony do jego reprezentowania w sprawie, w której udzielone zostało pełnomocnictwo i nie był uprawniony do otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania w tej sprawie i nałożeniu kary porządkowej sprawie, w której posiadał pełnomocnictwo, gdyż zgodnie z w/w przepisami nie miał obowiązku na każdym etapie postępowania i w sprawie w której okazano organowi udzielone pełnomocnictwo, przedstawiać to samo pełnomocnictwo, które organ już posiada i było w jego dyspozycji. WSA zatem nie mógł oddalić skargi a powinien ją uwzględnić; powyższa błędna ocena miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z powyższego przepisu nie wynika by pełnomocnik, który okazał organowi udzielone mu pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w przedmiotowej sprawie, nie był upoważniony do jego reprezentowania w sprawie, w której udzielone zostało jemu pełnomocnictwo i nie był uprawniony do otrzymania postanowienia o wszczęciu postępowania i postanowienia o nałożeniu kar porządkowych w tych sprawach, gdyż zgodnie z w/w przepisami organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, a zgodnie z art. 138e § 4 i art. 138h o.p. organ podatkowy dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, które posiada w dyspozycji, to powoduje, że wbrew ustaleniom organu I i II instancji i Sądu I instancji pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane był uprawniony do otrzymania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w przedmiotowej sprawie a nie Skarżący. WSA zatem nie mógł oddalić skargi a powinien ją uwzględnić i stwierdzić, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 145 § 2 o.p., poprzez błędna ocenę prawną rozpatrywanej sprawy polegającą na przyjęciu, że SKO zgodnie z prawem i właściwe nie zastosowało tego przepisu i nie musiało doręczyć postanowienia o nałożeniu kary porządkowej ustanowionemu pełnomocnikowi. Powyższa błędna ocena miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z powyższego przepisu nie wynika by pełnomocnik, który okazał organowi udzielone mu pełnomocnictwo do reprezentowania Strony w przedmiotowej sprawie, nie był upoważniony do reprezentowania Skarżącego w sprawie, w której udzielone zostało pełnomocnictwo i nie był uprawniony do otrzymania postanowienia o nałożeniu kar porządkowych w tych sprawach, gdyż zgodnie z w/w przepisami organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, a zgodnie z art. 138e § 4 i art.138h o.p. organ podatkowy dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, które posiada w dyspozycji, to powoduje, że wbrew ustaleniom organu I i II instancji i WSA pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane był uprawniony do otrzymania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w przedmiotowej sprawie a nie Skarżący. WSA zatem nie mógł oddalić skargi a powinien ją uwzględnić i stwierdzić, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte.
7. art. 151 p.p.s.a., poprzez zastosowanie tego przepisu i nie uwzględnienie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona.
II. Naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji, art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i art. 19 ust. 1 Traktatu UE oraz art. 16 i art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów a z udziałem osób nieuprawnych powołanych do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim, niezgodnie z obowiązującymi przepisami przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy zmieniającej, co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a.
SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji, art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i art. 19 ust. 1 Traktatu UE oraz art. 16 i art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów a z udziałem osób nieuprawnych powołanych do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim, niezgodnie z obowiązującymi przepisami przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy zmieniającej, co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nieważności postępowania zgodnie z art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a.
W postanowieniu z 28 stycznia 2020 r., I OSK 1713/18, NSA stwierdził, że uprawnienia w zakresie powoływania sędziów są osobistymi uprawnieniami Prezydenta. To przesądza o niemożności sprawowania kontroli przez sądy administracyjne w zakresie aktów związanych z taką procedurą. Podobnie w wyroku z 11 października 2021 r., II GOK 9/18, stwierdzono, że w aktualnym stanie prawnym prezydenckie akty powołań do pełnienia urzędu na stanowisku sędziego nie podlegają sądowej weryfikacji i nie są wzruszalne (pkt 133 i pkt 145 wyroku TSUE z 19 listopada 2019 r. oraz pkt 122 i pkt 128 wyroku TSUE z 2 marca 2021 r.).
W wyrokach z 4 listopada 2021 r., III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, NSA stwierdził wprost, że sędzia sądu administracyjnego, bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych, a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Innymi słowy, w aspekcie unijnych i konwencyjnych standardów prawa do sądu można uznać, że jeżeli w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego zasiada sędzia bądź asesor sądowy spełniający konstytucyjne standardy niezależności, niezawisłości i bezstronności, nawet jeżeli został powołany przez Prezydenta na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z 8 grudnia 2017 r., to taki sąd należy uznać za sąd europejski w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tych orzeczeniach, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa krajowego przy powoływaniu sędziów sądów administracyjnych, nawet w kontekście wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa. Proces powołania sędziów/asesorów był zgodny z wymogami Konstytucji RP, a nawet jeśli KRS nie spełniała pełnych wymogów konstytucyjnych, proces powołania podlegał kontroli sądowej, a Prezydent RP dokonał merytorycznej oceny. W związku z tym nie można uznać, że naruszenie dotyczyło normy kluczowej dla procesu powołania sędziów. Podobny pogląd wyrażony został w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 25 maja 2023 r., III FSK 13/23.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, podstawą do kwestionowania statusu sędziów, nie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Prawa Człowieka (ETPCz). Jak wyjaśniła to Europejska Komisja Demokracji przez Prawo (tzw. "Komisja Wenecka") w opinii z 14 października 2024 r., nr 1206/2024, orzeczenia Europejskiego Trybunału Prawa Człowieka, jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie mają bezpośredniego skutku w systemie prawa. Orzeczenia ETPCz są wiążące na mocy artykułu 46 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i muszą zostać wdrożone przez państwo pozwane, ale za pośrednictwem procedury, która ma zostać ustalona przez to państwo (punkt 24 opinii). Również orzeczenia TSUE nie mają automatycznie skutku unieważniającego w polskim systemie prawnym (punkt 25 opinii). Komisja Wenecka uważa, że ani orzeczenia ETPCz i TSUE, ani decyzje polskich sądów najwyższych nie unieważniły ex tunc decyzji w sprawie powołań podejmowanych przez Krajową Radę Sądownictwa (punkt 28 opinii). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił już na to uwagę w wyrokach z 19 lutego 2025 r., III FSK 1449/23 oraz III FNP 2/24. Podobny pogląd został wyrażony z wyrokach NSA z 11 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 764/24 oraz sygn. akt III FSK 772/24.
Nie ma zatem podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności powołania Pana J.H. na stanowisko sędziego WSA we Wrocławiu oraz Pana T.T. na stanowisko asesora sądowego w WSA we Wrocławiu, a w konsekwencji podważania składu Sądu I instancji orzekającego w tej sprawie.
Z tych względów niezasadne są zarzuty sformułowane w punktach I.1 oraz II.1 skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty sformułowane w punktach od I.2 oraz I.7 skargi kasacyjnej są niezasadnie. Słusznie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zauważa, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy podatkowe, jak również WSA, co do zasady – wiąże na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku, którym uchylona została poprzednia decyzja. W tym kontekście WSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, był związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 123/23, w takim zakresie, w jakim nie uległ zmianie stan prawny i nie zostały dokonane nowe ustalenia faktyczne. W tym orzeczeniu WSA jednoznacznie stwierdził, że "Z akt sprawy wynika natomiast, że pełnomocnik, w postępowaniu wznowieniowym, nie złożył pełnomocnictwa do zastępowania Strony, zatem zasadnym było doręczenie przez organ I instancji - postanowieniem z dnia 26 lipca 2022 r. nakładającego na Stronę karę porządkową - bezpośrednio Stronie". Nie ulega wątpliwości zatem, że zarówno WSA rozpoznający niniejszą sprawę, jak również organy podatkowe, były w tym zakresie związane wyrażoną oceną prawną. Skoro Skarżący nie kwestionował w tym zakresie przywołanego wyżej wyroku WSA, to nie może skutecznie prawnie ponownie podnosić tożsamych zarzutów.
Niezależnie od powyższych wywodów należy wskazać, że uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, jednoznacznie odpowiedziano na zadane pytania skierowane do poszerzonego składu NSA. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 o.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p.". W myśl postanowień art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów ma moc ogólnie wiążącą. Zatem, jak zasadnie podkreśla WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, stanowisko zajęte w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Tym samym, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Zgodnie z powyższym, NSA nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w powoływanej uchwale, jest nią̨ także związany.
W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nietrafne, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Anna Dalkowska