Wyrok NSA z dnia 27 listopada 2025, sygn. III FSK 1147/24

Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. .

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów. Przepisy postępowania wskazane w petitum jako naruszone w ogóle nie zostały uzasadnione. Tym samym nie wykazano nie tylko wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki zdaniem Skarżącej zostały one naruszone. Dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego, zaś stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA za miarodajny pozostaje wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Nie zostały też uzasadnione, według reguł zakreślonych omówionymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny podda kontroli stanowisko Skarżących podniesione na okoliczność zasadniczych kwestii spornych, tj. związania nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz powierzchni budynku, szczególnie że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ich oceny. Zastrzega jednak, że uczyni to w takim zakresie, jaki umożliwia konstrukcja skargi kasacyjnej.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej, dotyczącej zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapisu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 20 sierpnia 2024 r., III FSK 1532/23; z dnia 14 stycznia 2025 r., III FSK 810/23 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA.). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego za celowe uznał odwołanie się do argumentacji w nich zawartej.

W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni.

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Jak słusznie zauważono w przywołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok SK 39/19 nie pomaga w prawidłowym odczytaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nawet pogłębia dotychczas istniejące wątpliwości. O ile bowiem dość jasne jest wyrażone w nim stanowisko, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, to powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trybunał uznał, że istniejąca w tym przepisie przesłanka decydująca o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, tj. posiadanie, nie może być wyłącznym kryterium, ale tej kwestii nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny podjął więc trud przypisania znaczenia spornemu zapisowi, z uwzględnieniem przepisów normujących opodatkowanie podankiem od nieruchomości, a także mając na uwadze, że interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy.

Ustalając, w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku SK 39/19 stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", w powołanych na wstępie wyrokach zauważono, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Nie zgodzono się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia Trybunału "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Uznano, iż sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podniesiono, iż skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Wskazano, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumie się tyle, co fizyczne zajmowanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, np. wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Uznano, że elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

W omawianych judykatach wzięto pod uwagę, iż wyrok SK 39/19 odnosi się do sytuacji, w której osoba będąca podatnikiem podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna będąca właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) będąca właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zatem okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w wyroku SK 39/19 określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Po wydaniu wyroku SK 39/19 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela również prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną.

W niniejszej sprawie ustalono, że na spornej nieruchomości posadowiony był budynek usługowo-magazynowy, którego charakter koreluje z charakterem działalności Skarżących. Skarżące podały jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres pod którym znajduje się ten budynek. Budynek ten został ujęty przez nie w ewidencji środków trwałych i był amortyzowany w latach objętych zaskarżonymi decyzjami. Koszty utrzymania budynku Skarżące zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te w sposób bezsprzeczny zaświadczają o związku spornego budynku z prowadzoną przez Skarżące działalnością gospodarczą. Zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.

Odnośnie do drugiej kwestii spornej, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W rozpoznanej sprawie powierzchnia budynku została obliczona zgodnie z regułą określoną w tym przepisie. Powierzchnię części pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczono do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a mniejszej niż 1,40 m, pominięto.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów i WSA, że powierzchnię tę oblicza się od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Jest to kryterium obiektywne, które może być zastosowane w każdym przypadku, a zatem jednolite dla wszystkich podatników. Uniezależnia przy tym wysokość opodatkowania od kreatywności podatników, czyli jest sprawiedliwe.

Natomiast belki, które jak same wskazały Skarżące, zostały posadowione do czasu remontu, celem zapobieżenia zawaleniu się dachu, czyli na czas przejściowy, nie stanowią trwałej konstrukcji budynku. Bez znaczenia pozostaje, że nie zrobiono zdjęć tej części budynku, bo wystarczające są wyjaśnienia Skarżących odnośnie do roli tych belek.

Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 68 § 2 O.p. nie został należycie uzasadniony. Zasygnalizowano bowiem problem "różnicowania okresu przedawnienia wymiaru i poboru w zależności od podatku (podatnika)", by w konkluzji stwierdzić, że "brak tu uzasadnionych argumentów, które przemawiają za takim różnicowaniem okresu przedawnienia od sposobu powstawania zobowiązań podatkowych". Uzasadnienie tego stanowiska jest dość zdawkowe, ale można przyjąć, iż Skarżące kontestują regulacje prawne normujące materię przedawnienia. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie właściwy, aby taki problem rozwiązać. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konstytucji RP, sądy sprawują władzę sądowniczą, natomiast władza ustawodawcza należy do Sejmu i Senatu. Inaczej mówiąc, sądy nie uchwalają przepisów, lecz je stosują.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżących, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne tylko wtedy, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych. W niniejszej sprawie sporna nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu osób fizycznych i osób prawnych, lecz posiadały ją osoby fizyczne. Nie jest zatem spełniona przesłanka określona art. 6 ust. 11 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski