W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także zrzekł się prawa do przeprowadzenia rozprawy.
Zarządzeniem z 1 kwietnia 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu, zakreślona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do oceny skutków, jakie w postępowaniu egzekucyjnym wywołuje nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten stanowi o niewywoływaniu skutków przez uchylony akt prawny dopiero od momentu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego, podczas gdy uchylone akty nie wywołują skutków od momentu wydania wyroku uchylającego.
Zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Zauważyć warto, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 p.p.s.a. odnosi się do wszelkich uchylanych aktów, czyli również takich, które nie podlegają wykonaniu, zatem prowadzi do skutków dalej idących niż tylko wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie interesów strony przed negatywnymi działaniami organów podatkowych do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2023 r., III FSK 1450/21, może on jednak mieć również wpływ na prawa lub obowiązki stron w innym postępowaniu, jeżeli uchylony akt pozostaje w związku z tym postępowaniem.
Tak sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, bowiem wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 811/23, WSA w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stanowiącą podstawę wystawionych tytułów wykonawczych. W konsekwencji uchylona decyzja, mając na uwadze treść art. 152 § 1 p.p.s.a., nie wywołuje skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku.
Nie wywoływanie skutków prawnych, o których mowa w art. 152 § 1 p.p.s.a. oznacza m.in., iż uchylony akt nie podlega wykonaniu, mimo nieprawomocności wyroku, którym został on uchylony. Skoro zaś akt nie podlega wykonaniu, to adresat tego aktu nie jest zobligowany do wykonania obowiązku określonego uchylonym aktem - ergo - obowiązek nie może być dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Inaczej mówiąc, w okresie objętym działaniem art. 152 § 1 p.p.s.a. postępowanie egzekucyjne nie może być wszczęte celem wyegzekwowania obowiązku wynikającego z uchylonego aktu (por. wyrok NSA z 20 listopada 2025 r., III FSK 964/24). Natomiast, jeśli do uchylenia aktu doszło w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego - co miało miejsce w niniejszej sprawie - wówczas postępowanie to powinno zostać zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., ale w żadnym razie nie oznacza braku wymagalności. Brak wymagalności obowiązku oznacza definitywne jego ustanie. Tylko w takim przypadku egzekucja jest bezprzedmiotowa. Ten przymiot nie występuje w razie czasowego wstrzymania wykonania aktu stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego będącego podstawą wszczęcia egzekucji (tak: wyrok NSA z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3951/21 oraz powołane tam orzecznictwo). Tym samym zarzut naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. okazał się niezasadny.
W kontekście zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że nieistnienie obowiązku zachodzi wówczas, gdy nie ma obowiązku podlegającego egzekucji, przy czym obowiązek ten nie wygasł (aby obowiązek mógł wygasnąć, musi wcześniej istnieć). Dlatego też należy przyjąć, że podstawa zarzutu w rozumieniu użytym przez ustawodawcę w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy obowiązek objęty egzekucją administracyjną nie istnieje i w ogóle nigdy nie powstał (tak: A. Cudak, Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej, Warszawa 2021, Rozdział V, § 3 - Legalis). Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymująca w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego weszła do obrotu prawnego, a zatem nie sposób uznać, że egzekwowany obowiązek nie istniał, ani w ogóle nigdy nie powstał. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.
Mając powyższe na względzie, niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oraz art. 34a pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. Jak już wyżej wyjaśniono w sprawie brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Słusznie sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów, że brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).
Dodatkowo zauważenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie nakłada na sąd obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., I OSK 349/19).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski