Odnosząc się do art. 122 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie podejmowania rozstrzygnięć zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Sąd pierwszej instancji) należy zauważyć, że stanowi on, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przytoczony przepis stoi na straży prawdy materialnej. Przepisu tego - zdaniem sądu kasacyjnego - w oczywisty sposób Sąd pierwszej instancji nie naruszył, ponieważ spór w niniejszej sprawie toczy się wokół zagadnienia stricte prawnego, nie dotyczy natomiast ustalenia stanu faktycznego. Przebieg zdarzeń nie jest sporny. Poza tym, co oczywiste, przepisów art. 122 O.p., 187 § 1 a także art. 191 O.p. sąd administracyjny nie mógłby naruszyć bezpośrednio. Z tych powodów nie mogło zatem dojść ani do naruszenia art. 122 O.p., jak i do naruszenia art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także art. 191 O.p., dotyczącego oceny materiału dowodowego.
Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w obszarze prawa materialnego, wskazanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny również nie znalazł uzasadnienia dla ich uwzględnienia.
Jest utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (wyrok NSA z 16.07.2019 r., II FSK 2892/17, LEX nr 2704629) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14, LEX nr 1667426). Mając na uwadze, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. W doktrynie (por. S. Babiarz, komentarz do art. 107, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.) i orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1876/04) przyjmuje się stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zaprezentowane stanowisko przez Sąd pierwszej instancji, a zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie, który uznał, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten wyraźnie dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17)" (wyrok NSA z 3 sierpnia 2023 r., II FSK 223/21).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje, że "prowadzenie postępowania" trwa do momentu doręczenia kończącej je decyzji. Pozostaje to w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, które konsekwentnie przyjmuje - w kontekście uchwały NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) - że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (zob. wyroki z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15; 5 grudnia 2018 r., II FSK 3439/16; 16 stycznia 2019 r., II FSK 295/17; 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3283/17; 2 października 2019 r., II FSK 3450/17; z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 223/21).
Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej. Data wydania wskazuje na stan faktyczny i prawny jaki został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących jej zmiany lub uchylenia (tak NSA w wyroku z 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 223/21).
Z tego powodu przyjąć należy, że postępowanie podatkowe kończy się z chwilą doręczenia decyzji, a nie z chwilą jej "wydania". Skoro zaś z utrwalonym orzecznictwem, w tym z uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) po upływie przedawnienia niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to na tej samej zasadzie za niedopuszczalne po upływie terminu przedawnienia zaległości spółki należy uznać prowadzenie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że skoro skutki materialnoprawne związane z doręczeniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki następują z momentem doręczenia tej decyzji, to oznacza, że w celu objęcia takiego członka zarządu odpowiedzialnością niezbędne jest, ażeby na ten moment (doręczenia decyzji) istniało zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością członka zarządu. Skoro bowiem odpowiedzialność członka zarządu ma charakter akcesoryjny wobec spółki i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność (zobowiązanie) samej spółki, co więcej, celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe (i decyzji wydanej wskutek jego przeprowadzenia) jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego, to w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie spółki wygasło przed doręczeniem decyzji (chociażby, na moment wydawania decyzji ono istniało), zmaterializowanie skutków w momencie doręczenia, wobec odpadnięcia kluczowej przesłanki odpowiedzialności, jaką jest istnienie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej), o odpowiedzialności za które stanowi decyzja, nie utrzymuje wykreowanej odpowiedzialności członka zarządu.
W tym kontekście, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji, kontrolując decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową spółki, uznał, że przedmiotowa zaległość uległa przedawnieniu na etapie doręczenia tej decyzji (i co za tym idzie nie może stanowić źródła odpowiedzialności osoby trzeciej), stąd mając również na celu przeciwdziałanie bezprawnemu, potencjalnie możliwemu, zaspokajaniu wierzyciela podatkowego kosztem majątku członka zarządu, uchylił taką decyzję, której utrzymywanie w obrocie prawnym mogło być źródłem tego rodzaju bezprawnego zaspokojenia wierzyciela podatkowego.
W analizowanej sprawie bezsprzeczne jest, że zaległość podatkowa, o odpowiedzialności za którą Skarżącej orzeczono zaskarżoną decyzją, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych za luty-lipiec 2018, które to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2023 r. (termin pięcioletni liczony, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., od końca 2018 r., w którym to roku przypadał termin płatności tego zobowiązania, upływa z końcem 2023 r.). Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 8 stycznia 2024 r., niezbędne okazało się zweryfikowanie, czy w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu, co oznacza konieczność rozważenia tego, czy nie wystąpiły przewidziane w art. 70 i nast. O.p. zdarzenia skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Stąd słusznie Sąd pierwszej instancji uchylił tylko zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Jednym z takich zdarzeń okazało się wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Mając na uwadze to, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p., co obejmuje badanie, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, słusznie konieczne było odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do tej kwestii.
Na uwagę zasługuje fakt, że na dzień 24 października 2023 r. brak było zdarzeń mających wpływ na zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki. Jednocześnie fakt, że 30 października 2023 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, dotyczące zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (którymi są zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres luty-lipiec 2017). Powyższe miało skutek, że Sąd pierwszej instancji, uznał że nie doszło do zawieszenia/przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań Spółki o odpowiedzialności za które Skarżącej orzeczono zaskarżoną decyzję.
Mając powyższe rozważania na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oba zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne i oddalił tę skargę jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.
SNSA Dominik Gajewski SNSA Sławomir Presnarowicz SWSA(del.) Agnieszka Olesińska