Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2026, sygn. III FSK 1171/24

Podkreślić przy tym trzeba, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprost na jakiekolwiek braki uzasadnienia, które wprost naruszałyby wymogi płynące z powołanego przepisu. Uzasadniając zarzut tym, że sąd oparł się na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego i dokonał na jego podstawie błędnych ustaleń faktycznych, autor skargi kasacyjnej nie wpisał się w zakres normowania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (tak m.in. NSA w wyroku z 9 grudnia 2025 r., III OSK 135/25). Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może czynić skutecznym zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego, ani też kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 listopada 2025 r., I OSK 2196/24). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze statuowanej tym przepisem normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przyjąć zatem należy, że skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji oraz przyjętych przez ten sąd za podstawę wyrokowania. W tej sytuacji, oceniając zasadność zarzutów kasacyjnych odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, także Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany przyjąć za punkt wyjścia niekwestionowane ustalenia faktyczne, które legły u podstaw oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi ustaleniami faktycznymi, które sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania. Poruszając się w tak zakreślonych ramach, sąd kasacyjny ocenił zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Kluczowy i akcentowany również na rozprawie jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zarzut naruszenia tego przepisu został w skardze kasacyjnej sformułowany wysoce niefortunnie, ponieważ wskazano na naruszenie polegające na niezastosowaniu tego przepisu. Tymczasem, wbrew temu twierdzeniu, wskazany przepis właśnie został zastosowany w sprawie przez organy podatkowe, co sąd pierwszej instancji zaakceptował. Spór w sprawie toczy się właśnie wokół zagadnienia, czy organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że sporna nieruchomość powinna być uznana za związaną z działalnością gospodarczą - jak twierdzą organy podatkowe i sąd pierwszej instancji.

Nawet jednak pomijając tę oczywistą niezręczność redakcyjną, zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. Przepis w jego literalnym, zapisanym w ustawie brzmieniu, stanowi o posiadaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę jako przesłance, która decyduje o związaniu nieruchomości (gruntu, budynku, budowli) z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten powinien być interpretowany zgodnie z tezami wynikającymi z dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego, które zapadły w odniesieniu do tej regulacji, tj. wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19.

Wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem wskazanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie, tytułem przykładu można wskazać pierwsze wyroki poświęcone tym zagadnieniom, tj. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., kolejne z 15 grudnia 2021 r. W wyrokach tych sąd zmierzył się z problemem: jak doprecyzować związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, aby wypełnić standardy wynikające z przywołanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stanął w nich na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85) przyniósł nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono pogląd, że ma on także znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli podstawą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.).

Należy podkreślić, że powołane wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadły w sprawach dotyczących osób fizycznych, w których obszarze funkcjonowania można wyodrębnić sferę związaną z działalnością gospodarczą oraz sferę stricte prywatną; wokół tej kwestii zogniskowane były problematyczne zagadnienia, z którymi w tych orzeczeniach mierzył się Trybunał w przywołanych dwóch wyrokach. Zwłaszcza drugie z nich o sygn. 39/19 skutkowało tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznano, że problem oceny występowania związku nieruchomości z działalnością gospodarczą występuje nie tylko w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, ale jest to także problem odnoszący się do osób prawnych. Stąd też w przywołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że standardy wyznaczone przez Trybunał Konstytucyjny mają zastosowanie również do podmiotów niebędących osobami fizycznymi.

Przez wzgląd na sedno problemu prawnego rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć i podkreślić, że w świetle przywołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego zidentyfikowania i uwzględnienia wymaga to, czy w funkcjonowaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą można wyodrębnić także inną sferę aktywności niż sfera komercyjna, tj. niż sfera rozumianej stricte działalności gospodarczej. W takiej bowiem sytuacji można - potencjalnie - wskazać, że dana nieruchomość nie wykazuje związków ze sferą działalności gospodarczej, lecz z inną sferą, tj. sferą aktywności niekomercyjnej.

Przykładów takiego podejścia dostarczały sprawy podmiotów prowadzących działalność w różnych sferach, tj. komercyjnej i niekomercyjnej, a zatem podmioty prowadzące działalność o mieszanym charakterze. (np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 – 899/21; z 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21; z 6 października 2021 r., III FSK 4056/21; z 3 grudnia 2021 r. III FSK 4421/21, z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 1888/21, z 19 maja 2022r., III FSK 1746/21).

Poszukując odpowiedzi na pytanie, na jakich kryteriach należy oprzeć związek z działalnością gospodarczą Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, czy w sferze działalności podmiotu będącego podatnikiem (osobą prawną) można wyodrębnić jakiś aspekt inny niż komercyjny, czy do tego aspektu innego niż komercyjny można przypisać tę konkretną nieruchomość.

Należy podkreślić przy tym, że pojęcie związku z działalnością gospodarczą jest pojęciem odrębnym i szerszym niż pojęcie zajęcia na działalność gospodarczą, które również występuje w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (np. art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że kwestią kluczową, przesądzającą o niezasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest to, że - w świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych - w działalności skarżącej Spółki nie można wyodrębnić innej aktywności niż działalność gospodarcza. Z natury rzeczy niemożliwe jest zatem wskazanie, że związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą nie istnieje, ponieważ wówczas powstawałoby pytanie: z jaką inną sferą aktywności dana nieruchomość mogłaby mieć związek, skoro żadnej innej działalności dany podmiot nie prowadzi. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że elementami wskazującymi na związek nieruchomości z działalnością gospodarczą jest m.in. zaliczenie nieruchomości do składników majątku przedsiębiorstwa podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ("Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej"), ujęcie w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Te elementy w rozpoznawanej sprawie przesądzają, że sporny budynek - poza samym faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę - wykazuje związek z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą. Argumentacja przedstawiona na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej Spółki sprowadzająca się do tezy, że sporny budynek nie stanowi ani nie mógłby samodzielnie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest chybiona, ponieważ nie w tym rzecz, czy budynek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz w tym, że z wyżej przedstawionych powodów stanowi on element przedsiębiorstwa jako całości. Co do tego, że budynek stanowi część przedsiębiorstwa, nie może być wątpliwości, skoro zaliczony jest do środków trwałych i dokonywane są od niego odpisy amortyzacyjne. Z tych wszystkich powodów zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając go wskazano, że sporny budynek nie mógł i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej z racji jego stanu technicznego. Jednakże w obowiązującym stanie prawnym nie ma znaczenia to, że stan techniczny budynku, jak podnosi skarżąca Spółka, aktualnie wyklucza jego użytkowanie. Pojęcie tzw. "względów technicznych" w przeszłości występowało w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. stanowił (w pewnym uproszczeniu), że do gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się takich obiektów, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych". Z dniem 1 stycznia 2016 r. na mocy art. 9 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1045) pojęcie "względów technicznych" zostało jednak wyeliminowane z ustawy jako kryterium zaliczenia przedmiotu opodatkowania do kategorii "związanych z działalnością gospodarczą". Stan techniczny, w jakim znajduje się budynek lub budowla, sam w sobie przestał mieć znaczenie jako przesłanka negatywna dotycząca kwalifikacji obiektów do kategorii "związanych z działalnością gospodarczą".

Dotychczasowe kryterium zostało zastąpione przez wprowadzenie do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r. przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3, zgodnie z którym "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: (...) 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania." Przepis w zacytowanym brzmieniu obowiązuje również w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. A zatem, zły stan techniczny budynku sam w sobie nie wystarcza do wyłączenia go z kategorii budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawa wprowadza kryterium formalne, odwołujące się do wydania przez właściwy organ decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., tj. decyzji o nakazie rozbiórki. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. podnosi, że stan techniczny spornego budynku jest na tyle zły, że w stosunku do niego "możliwe jest uzyskanie ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę lub ostatecznej decyzji organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale zostanie wyłączony budynek, budowa lub ich część z użytkowania". Jednakże, co nie jest przedmiotem sporu, decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., nie została wydana w stosunku do budynku objętego sporem.

Konkludując, z okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie wynika, że Spółka jest przedsiębiorcą, prowadzi aktywnie działalność gospodarczą, a sporny budynek stanowi część przedsiębiorstwa (jest zaliczony do środków trwałych i dokonywane są od niego odpisy amortyzacyjne). Wszystko to uzasadnia zakwalifikowanie nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a jednocześnie nie są spełnione przesłanki, które wyłączałyby daną nieruchomość z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. brak jest decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b.

Wszystko to prowadzi do wniosku, że wyrok sądu pierwszej instancji jest prawidłowy w takim zakresie, w jakim sąd ten dokonał oceny, czy spełnione są przesłanki uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą i w konsekwencji czy organy prawidłowo zastosowały stawki podatku właściwe dla nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzywszy się zarzucanych w skardze kasacyjnej uchybień zadecydował o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., jako niemającej usprawiedliwionych podstaw. W pkt 2 orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego w ten sposób, że na podstawie art. 207 p.p.s.a. koszty należne organowi podatkowemu tj. koszty zastępstwa procesowego, obniżył o połowę, tj. do kwoty 2025 zł. Naczelny Sąd Administracyjny uczynił tak mając na względzie jednorodność pięciu spraw rozpatrywanych na jednym posiedzeniu wynikającą z tożsamości zagadnień prawnych będących przedmiotem zarzutów kasacyjnych.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski