Wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2025, sygn. III FSK 1175/23

2. art. 124 o.p. wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji;

3. art. 187 i art. 180 § 1 o.p. polegające na braku wyjaśnienia istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy czy charakter posiadania nieruchomości przez podatników będących osobami fizycznymi wskazuje, że nieruchomość jest w posiadaniu tylko i wyłącznie przez jednego z nich prowadzącego działalność gospodarczą, brak rozróżnienia funkcji lokalu mieszkalnego od zmiany sposobu użytkowania;

4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób rzetelny - z przekroczeniem zasad logiki, dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów;

5. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p., poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji całości materiału dowodowego, w tym okoliczności, które wskazuje Organ, to jest że lokale znajdujące się w nieruchomości przy ul. [...] mają w ewidencji budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent) status mieszkalnych;

6. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. i art. 20 ust. 2 pkt 3 p.g.k., poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji całości materiału dowodowego, w tym okoliczności, które wskazuje sam Organ I instancji, że lokale znajdujące się

w nieruchomości przy ul. [...] mają w ewidencji gruntów

i budynków prowadzonej przez Prezydenta status mieszkalnych - czyli nie dokonały interpretacji dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów, lecz dokonały samodzielnych nieuprawnionych ustaleń

w zakresie objętym ewidencją gruntów i budynków;

7. art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji całkowicie dowolne uznanie, że część budynku mieszkalnego, która w pewnym zamkniętym okresie czasu była zajęta na potrzeby prowadzenia hotelu, jest zajmowana

i powinna być opodatkowana w sposób przewidziany dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy materiał dowodowy wprost wskazuje, że podatnik nie prowadzi w tej części budynku aktualnie działalności gospodarczej, ani też nie wykorzystuje go w żaden inny sposób, co powoduje, że powierzchnia byłego aparthotelu powinna być opodatkowana z uwzględnieniem stawek dla budynków mieszkalnych, ewentualnie dla budynków pozostałych;

8. art. 6, art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i 107 § 3 k.p.a., poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz nie wyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek, na jakich oparł się organ wydając decyzję w szczególności czy dana okoliczność została udowodniona, przez co wydano decyzję, która narusza interes Stron i nie wyjaśniono istoty sprawy;

9. art. 8 k.p.a., poprzez nie przyczynienie się przez organ do starannego

i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa;

10. art. 80 k.p.a., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności mających znaczenie dla określenia stanu faktycznego lokali mieszkalnych, poprzez zaniechanie postępowania dowodowego i zastąpienie rzetelnego ustalenia funkcji lokali w budynku przy [...]ul swoim swobodnym, mylnym i błędnym (na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego) uznaniem, że lokale te nie spełniają funkcji mieszkalnej;

11. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a., poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także zaniechania wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej,

a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego i brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa;

12. art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a., które polega na niezastosowaniu w/w przepisów i zaniechaniu wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co dodatkowo narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli wobec organów władzy publicznej, a także zasadę przekonywania co do zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ przy załatwieniu sprawy, zasadności wydawanego rozstrzygnięcia;

13. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wydania orzeczenia na podstawie akt sprawy, pomijając ich zasadniczą część, o czym mowa

w w/w zarzucie;

14. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;

15. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z. art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji samorządowej i nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.- to jest uchylenia decyzji w całości, mimo że decyzja obarczona była naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy

i innym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

16. prawa procesowego, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, polegające na błędnym ustaleniu stanu sprawy, w związku

z przyjęciem, iż lokale przy ul. [...] były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej przez jednego ze Skarżących;

17. przepisów postępowania, a to art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na dowolnej ocenie dowodów i wysnuciu

z zebranego materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających, oparciu się na tworzonych na potrzeby postępowania domniemaniach, skutkujące bezzasadnym ustaleniem, że lokale przy ul. [...] przez fakt pozostawania w majątku przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu jak lokale użytkowe;

III. art. 145 § 1 ust 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez pozbawienie możliwości działania przed WSA strony skarżącej w ten sposób, że Sąd I instancji ustalił termin 3 dni od doręczenia pisma Sądu I instancji z dnia 29 czerwca 2022 r. do złożenia uzupełnionego materiału dowodowego poprzez przedłożenie stosowanych pism procesowych i dokumentów, które to pismo pełnomocnik odebrał dnia 7 lipca 2022 r., gdzie pełnomocnik miał złożyć nowy materiał dowodowy dotyczący stanu faktycznego sprawy, podczas gdy Sąd I instancji dnia 6 lipca wydał wyrok w sprawie.

Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do prawidłowości opodatkowania w roku 2020 podatkiem od nieruchomości lokali (piętnastu mieszkalnych i jednego niemieszkalnego) w budynku mieszkalnym (kamienicy), wykorzystywanych do dnia 30.05.2020 na działalność hotelową, a następnie wobec rozwiązania przez Skarżących (z których jeden z małżonków jest przedsiębiorcą) umowy najmu zawartej w innym przedsiębiorcą, który w lokalach tych świadczył usługi hotelarskie. W ocenie WSA oraz organów podatkowych, zaprzestanie wykorzystywania tych lokali po 30.05.2020 na działalność hotelową, nie powoduje zmiany ich kwalifikacji i przyjęciu, że nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.

Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 1a ust. 2a pkt 1 do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, najwyższą stawkę podatku od nieruchomości stosuje się zarówno dla powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również dla powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze. Opodatkowanie budynku mieszkalnego lub jego części najwyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, możliwe będzie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko będą znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 wskazywano, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy wnosić, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą wraz z małżonką (nie prowadzącą działalności gospodarczej) od 16 lipca 2015 r. wynajmowali m.in. wszystkie sporne lokale w budynku mieszkalnym osobie fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, a następnie od 10 lipca 2019 r. zawarli podobną umowę najmu z osobą prawną i zgodnie z umową, najemca wykorzystywał nieruchomość na prowadzenie działalności hotelowej. Wszystkie sporne lokale posadowione w budynku, tj. nr (...) (mieszkalne) oraz [...] (użytkowy), zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego. Wydatki dotyczące tych lokali, Skarżący wliczał do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 30 maja 2020 r. sporządzono aneks do ww. umowy najmu, na podstawie którego strony dokonały rozwiązania umowy najmu. Z tym dniem Skarżący zaprzestał rozliczania wydatków dotyczących ww. nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaprzestał również dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości. Co więcej, Skarżący zawiesił prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Po tej dacie przedmiotowy budynek nie był wynajmowany, budynek ten był zamknięty, nie był w żaden sposób wykorzystywany i klucze do niego posiadał wyłącznie Skarżący. W przyszłości, jak oświadczył Skarżący, zamierza on wykorzystywać sporny budynek, ponownie w celach hotelowych.

Z powyżej przedstawionego stanu faktycznego i przyjętego przez WSA dla kontroli opodatkowania Skarżącego podatkiem od nieruchomości za cały 2020 r., nie wynika, czy po dniu 30 maja 2020 r. (najpóźniej 31 grudnia 2020 r.), Skarżący rozpoczął ponowne wykorzystywanie spornego budynku w celach hotelowych lub innych, jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zajętego, czyli fizycznie zajmowanego, w znaczeniu jako okoliczności faktycznej polegającej na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części spornego budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Doszło do naruszenia przez organy podatkowe, co uszło uwadze WSA, przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórczego potraktowania zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.). W szczególności przepisy te naruszono, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze sporny budynek mieszkalny był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie (po dniu 30 maja 2020 r. – do dnia 31 grudnia 2020 r.).

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nie celowe uznaje ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Bogusław Woźniak