5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów uznania przez Sąd co wynika z uzasadnienia , że organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie zobowiązały do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku co stoi w jawnej sprzeczności z treścią decyzji organów, które orzekły o odpowiedzialności spadkodawcy z tytułu podatku od niewypłaconych wynagrodzeń za rok 2020 i 2021 w wysokości 14 967,00 zł określając wysokość czynną spadku w kwocie 593 3666,47 i orzekając o odpowiedzialności podatkowej skarżącej do wysokości masy czynnej spadku,
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności powodów w których Sąd wskazuje w uzasadnieniu, iż uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jako wydanej z naruszeniem art. 98 i art. 100 o.p. co stoi w jawnej sprzeczności z sentencją wyroku, który uchyla zaskarżone decyzje w całości,
7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także następujące naruszenia przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art.174 pkt 1 p.p.s.a.) tj:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 97 § 1 i art. 98 § 1 o.p. w związku z art. 100 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 1031 K.c. oraz art. 1032 K.c. przez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie , a to poprzez przyjęcie przez Sąd, że z powyższych przepisów nie wynika wprost obowiązek wskazania wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawców a tym samym organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia nie powinien określać kwot, o których mowa w art. 100 § 1 o.p. albowiem samo wskazanie zakresu odpowiedzialności wynikające z przepisów art. 1031 k.c. i art. 1032 k.c. jest wystarczające,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 97 § 1 i art. 98 § 1 o.p. w związku z art. 100 § 1 o.p. w związku z art. 1032 K.c. przez błędną ich wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez przyjęcie przez Sąd, że z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartości czynnego spadku lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Wskazując na powyższe podstawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjne na rozprawie.
B. R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej odrzucenie, w przypadku zaś merytorycznego rozpoznania sprawy wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w piśmie procesowym z 14 listopada 2025 r. przytoczył nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. stwierdzając, że: w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zakresie odpowiedzialności skarżącej, ale dodatkowo wskazał kwotę do zapłaty i w tym zakresie w ocenie Sądu to rozstrzygniecie jest wadliwe. W tym samym zakresie wadliwe jest rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, jako że organ odwoławczy nie skorygował błędu organu pierwszej instancji. Realizacja takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego, poprzez zapłatę jak również w drodze egzekucji doprowadziłaby, w ocenie Sądu I instancji do naruszenia zasady ograniczonej odpowiedzialności spadkobierców wyrażonej w art. 1031 § 2 K.c., a w konsekwencji naraziło skarżącą na sankcję z art. 1032 § 2 K.c.
Jako przesłankę takiej oceny prawnej Sąd I instancji wskazał, że jakkolwiek można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli, niemniej jednak organ podatkowy formułując treść rozstrzygnięcia obowiązany jest w takiej sytuacji poprzez art. 98 § 1 o.p. wziąć pod uwagę zapis art. 1032 § 2 K.c. Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Takie rozstrzygnięcie odpowiada zapisom art. 100 § 1 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku.
W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano m. in. przepis art. 100 o.p., który stanowi, że (§ 1) organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji; (§ 2) jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.; (§ 3) termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Przesłankami wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców jest istnienie: 1) decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy określających lub ustalających należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 o.p. (w przypadkach, o których mowa w art. 98 § 2 pkt 6 i 7 o.p. będzie informacja organu egzekucyjnego); 2) prawidłowych deklaracji złożonych przez podatnika, płatnika, inkasenta.
Możliwe jest wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, w której organ określa prawidłową wysokość kwot, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub 74a. Oznacza to, że w decyzji o zakresie odpowiedzialności te kwoty powinny stanowić odrębny punkt rozstrzygania, ze wskazaniem ich wysokości.
W zaskarżonej decyzji określono na rzecz zmarłego J. K. wysokość należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku oraz o odpowiedzialności płatnika J. K. z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku, co stanowi wykonanie kompetencji organu statuowanej w art. 100 § 2 o.p. Decyzja w tym zakresie nie jest kwestionowana.
Istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w art. 100 § 1 o.p. zwrotu orzeczenia o zakresie odpowiedzialności. W ocenie Sądu I instancji organ w decyzji powinien oznaczyć zakres tej odpowiedzialności kwotowo z uwzględnieniem wierzytelności wszystkich pozostałych ujawnionych wierzycieli spadkodawcy, aczkolwiek dostrzega, że przepis art. 100 o.p. takiego wymogu nie zawiera: "przepisy Ordynacji podatkowej wprost nie wymagają od organu podatkowego (brak w tym zakresie stosownej regulacji) ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli". Istnienie takiego obowiązku Sąd I instancji wywodzi z przepisu art. 98 § 1 o.p., według którego do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Odesłanie zawarte w art. 98 § 1 o.p. w zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy oraz ich odpowiedzialności za niektóre inne szczegółowo wymienione w art. 98 § 2 należności publicznoprawne do przepisów Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (art. 1012–1024 k.c.) oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 1030–10343 k.c.) oznacza, że będą one miały zastosowanie wprost. Uregulowanie to nie oznacza natomiast, że zobowiązania podatkowe wchodzą do spadku, lecz że zasady odpowiedzialności spadkobierców za nie są takie jak za długi spadkowe. Należy przy tym zaznaczyć, że czym innym jest decyzja określająca zakres odpowiedzialności czym innym jest zaś wykonanie tej decyzji.
W decyzji adresowanej do wszystkich spadkobierców należy określić wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy i innych należności z nimi zrównanych wymienionych w art. 98 § 1 i 2, a także wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do nadpłaty czy zwrotu podatku. Stosując, na podstawie art. 98 § 1, przepisy Kodeksu cywilnego, należy wnioskować, że odpowiedzialność za powyższe zobowiązania podatkowe powstaje niezależnie od wydania decyzji na podstawie art. 100 § 1 o.p. Organ bowiem na podstawie tego przepisu orzeka nie o samej odpowiedzialności, lecz o zakresie tej odpowiedzialności. Odpowiedzialność spadkobierców powstała przecież z chwilą otwarcia spadku. To zróżnicowanie terminologiczne ma istotne znaczenie praktyczne, albowiem decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców nie kreuje żadnego zobowiązania spadkobierców, dlatego w art. 100 § 2 o.p. jest mowa o kwotach. W decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców należy przede wszystkim ustalić spadkobierców, czy i jakiej treści złożyli oświadczenia o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, czy przeprowadzono dział spadku, ustalić wszystkie zobowiązania podatkowe i inne zaległości, o których mowa w art. 98 § 1 i 2. W rozstrzygnięciu organ powinien orzec o odpowiedzialności z wyszczególnieniem tych zobowiązań, a także określić termin ich wykonania. (S. Babiarz. Komentarz do art. 100, w: Dauter B., Gurba W., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Olesińska A., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. XII WKP 2024, el.)
Należy także zauważyć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że (decyzja) Musi ona zatem określać wysokość kwot, o których mowa w art. 100 § 1 i § 2 o.p., ale także, biorąc pod uwagę art. 98 § 1 o.p. - zakres odpowiedzialności spadkobierców zależny od sposobu przyjęcia spadku. Zakres odpowiedzialności powinien być przy tym określony w rozstrzygnięciu, skoro ma pozwolić na określenie obowiązku bez konieczności dodatkowego wyjaśniania treści decyzji przy wykonywaniu dobrowolnym lub przymusowym decyzji. Wskazanie na ograniczoną do stanu czynnego spadku odpowiedzialność spadkobierców w uzasadnieniu decyzji nie jest wystarczające. Organ istotnie przytoczył w uzasadnieniu treść przepisów art. 97-100 o.p. i art. 1031, art. 1032 i art. 1034 k.c., jednakże był to jego obowiązek wynikający z art. 210 § 4 o.p. Zamieszczenie informacji o ograniczonej odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spadkodawcy powinno się, jak wskazano w punkcie 3.2 niniejszego uzasadnienia, znaleźć w treści rozstrzygnięcia. Naruszenie to mogło, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, mieć wpływ na wynik sprawy, skoro z rozstrzygnięcia wynikało jednoznacznie, że skarżące bez ograniczeń odpowiadają za wskazane w decyzji co do kwot zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę spadkodawcy. Wyprowadzenie wniosku o ich ograniczonej odpowiedzialności wynikało dopiero z uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie to pozostawało zatem w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia, którą to sprzeczność można było wyjaśniać w trybie określonym w art. 212 o.p. Ponadto skoro treść obowiązku powinna być określona w tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438), to byłaby to treść wynikająca z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia. Organ egzekucyjny będzie musiał ocenić możliwość prowadzenia egzekucji, znając granicę odpowiedzialności spadkobierczyń i ewentualny rodzaj i wysokość spłaconych wcześniej długów spadkowych. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2835/20).
Zatem organ podatkowy orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma prawo i obowiązek uwzględnić tylko jeden element ograniczający zakres tej odpowiedzialności, tj. sposób przyjęcia spadku przez spadkobiercę. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sentencji zaskarżonej decyzji, jak również decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w sposób jasny oznaczono zakres odpowiedzialności spadkobierczyni "do wysokości masy czynnego spadku".
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocenił, że: Organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku, lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy orzekł jak tego wymaga przepis art. 100 § 1 o.p., o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Kwestia jaka kwota zostanie faktycznie zapłacona/wyegzekwowana pozostaje w obszarze wykonania tej decyzji, gdzie należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z zaspakajaniem wierzycieli spadkobiercy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach postępowania sądowego zalega wyrok Sądu Okręgowego w [...] z [...] r., sygn. akt [...] wydany na skutek odwołania B. R. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania składkowe spadkodawcy J. K. na spadkobiercę. Rzeczonym orzeczeniem Sąd zmienił zaskarżoną decyzję o tyle, że odpowiedzialność spadkobiercy za wymienione w decyzji zobowiązania jest ograniczona do stanu czynnego spadku po zmarłym J. K. (pkt I sentencji wyroku). W uzasadnieniu wyroku wskazano, że z uwagi na powyższe kwestię pierwszeństwa zobowiązań będzie władnym ustalać Sąd w postępowaniu egzekucyjnym a nie Sąd ubezpieczeń społecznych. W niniejszej sprawie Sąd jedynie może określić samą odpowiedzialność za zobowiązania spadkodawcy. Na gruncie niniejszej sprawy wypada zauważyć, że w sentencji spornej decyzji Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie zamieścił stwierdzenia, iż odpowiedzialność za długi składkowe spadkodawcy jest ograniczona do stanu czynnego spadku, co obligowało Sąd do zmiany decyzji. Co do tej kwestii nie była ona sporna, pozwany nie kwestionował faktu, że spadek został przez skarżącą przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, zatem Sąd uzupełnił sporną decyzję, albowiem faktycznie zgodnie z kodeksem cywilnym, odpowiedzialność odwołującej winna zostać ograniczona w taki właśnie sposób.
W ocenie Sądu I instancji za ograniczeniem zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli przemawia przepis art. 1032 § 2 K.c. Przepis ten stanowi, że spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza i spłacając niektóre długi spadkowe, wiedział lub przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe. Nie dotyczy to spadkobiercy niemającego pełnej zdolności do czynności prawnych oraz spadkobiercy, co do którego istnieje podstawa do jego ubezwłasnowolnienia. Sąd I instancji dostrzegł ryzyko, że w sytuacji gdyby skarżąca wykonała zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji mogłaby się narazić na statuowaną tym przepisem odpowiedzialność.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest błędny. Należy wskazać, że przepis art. 1032 § 2 k.c. ma zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy to spadkobierca samodzielnie i arbitralnie decyduje o tym, które długi spadkowe zaspokaja, a swoim działaniem krzywdzi pozostałych wierzycieli. Nie jest zaś samodzielnym działaniem spadkobiercy zaspokojenie wierzyciela przez spadkobiercę w toku prowadzonego przeciwko niemu egzekucji. Jeżeli w toku prowadzonej egzekucji spadkobierca poinformuje komornika, a tym samym wierzyciela, który wszczął egzekucję o istnieniu innych wierzycieli i długów spadkowych, a mimo to egzekucja przeciwko niemu jest dalej prowadzona tylko przez tego wierzyciela, to spadkobierca nie powinien ponosić odpowiedzialności za długi, jeżeli w toku tej egzekucji wyegzekwowano kwotę wyczerpującą swoją wysokością odpowiedzialność tegoż spadkobiercy. Prowadzenie w takiej sytuacji przez wierzyciela i komornika egzekucji zaspokającej tylko jednego wierzyciela nie może obciążać spadkobiercy. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 7 września 2016 r., sygn. akt III AUa 211/16, Lex nr 2122988).
Podstawową zasadą dziedziczenia spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest ponoszenie przez spadkobiercę odpowiedzialności za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zdanie pierwsze K.c.). Reguła ta jednak zostaje wyłączona, jeżeli spadkobierca podstępnie zataił część majątku spadkowego lub zgłosił nieistniejące długi (art. 1031 § 2 zdanie drugie K.c.), jej działanie zostaje zaś ograniczone w wypadku, kiedy spadkobierca spłaca niektóre długi spadkowe, wiedząc o istnieniu innych długów spadkowych. Ustawodawca powiązał więc możliwość i zakres korzystania z dobrodziejstwa inwentarza z rzetelnością zachowania spadkobiercy. W wypadku nieuczciwych zachowań nakierowanych na zafałszowanie stanu spadku traci on ten przywilej całkowicie, natomiast w wypadku nieuprawnionego faworyzowania niektórych wierzycieli z krzywdą innych, znanych spadkobiercy, jego odpowiedzialność poszerza się na tyle, by zapewnić także pominiętym wierzycielom należyte zaspokojenie - spadkobierca ponosi wówczas odpowiedzialność za nieuwzględnione długi ponad wartość stanu czynnego spadku, do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe (art. 1032 § 2 k.c.). (wyrok Sądu Najwyższego z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I CSK 264/13, LEX nr 1523429).
Zatem należy przyjąć wniosek, że kwestia ewentualnej odpowiedzialności spadkobiercy z art. 1032 § 2 k.c. może się pojawić dopiero na etapie zaspokajania wierzycieli, i o tyle tylko, o ile zaspokajanie wierzycieli następuje w wyniku samodzielnego działania spadkobiercy. Nie jest to jednak zagadnienie, które powinno być przedmiotem ustaleń i rozstrzygnięcia w decyzji wydanej na podstawie art. 100 o.p. Na tym etapie dochodzi jedynie do orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy.
W świetle wyżej przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenia prawa materialnego tj. art. 97 § 1, 98 § 1 w zw. z art. 100 § 1 i § 2 o.p. w zw. z art. 1031 i 1032 k.c.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1 o.p. w zw. z art. 100 § 1 o.p. w zw. z art. 1032 k.c. należy stwierdzić, że wymyka się on kontroli instancyjnej. Pozostaje bowiem w sprzeczności z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego oznaczonym nr 3, jak i z uzasadnieniem skargi kasacyjnej. W treści tego zarzutu podnosi się, że Sąd I instancji błędnie uznał że organ podatkowy nie powinien zobowiązywać do wpłaty całej kwoty stanowiącej wartość czynnego spadku lecz poprzestać na orzeczeniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W zarzucie procesowym podnosi się, że (...) do naruszenia przepisów nie doszło, bowiem organ podatkowy wbrew ocenie Sądu nie zobowiązał skarżącej – spadkobierczyni do wpłaty (...). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również akcentuje się, że organ nie zobowiązał do wpłaty kwoty ale orzekł o zakresie odpowiedzialności.
Ze względu na poczynione wyżej ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów prezentowanych w orzeczeniach sądów administracyjnych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym należy stwierdzić, że zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 dotyczą stwierdzenia Sądu I instancji, że zasadny jest zarzut skargi, że organ podatkowy nie uwzględnił spisu inwentarza – dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (k. 9-13). Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje braku uwzględnienia tego dokumentu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika z kolei, że na podstawie tego dokumentu organ ustalił stan czynny spadku na dzień zgonu, stan bierny spadku na dzień zgonu w konsekwencji także czystą masę spadkową.
Należy powtórzyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają od organu podatkowego ograniczenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ze względu na istniejące zaległości wobec innych wierzycieli. Zatem w tym aspekcie spis z inwentarza nie mógł być analizowany w zaskarżonej decyzji.
Zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. albowiem w zaskarżonej decyzji prawidłowo, zgodnie z art. 100 § 1 o.p. orzeczono o zakresie odpowiedzialności spadkobierczyni, podając kwoty zobowiązań, ze wskazaniem, że spadkobierczyni odpowiada do wysokości masy czynnej spadku. Wskazano także, co wynika z treści art. 100 § 3 o.p., że termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Wymaga nadto wyjaśnienia, że wbrew ocenie Sądu I instancji w treści zaskarżonej decyzji brak jest wskazania kwoty do zapłaty – w rozstrzygnięciu decyzji stanowi się o odpowiedzialności B. R. jako spadkobiercy za zobowiązania zmarłego J. K. (pkt 2, 3, 4 decyzji). Podanie zakresu odpowiedzialności samo w sobie nie przesądza, że rzeczywiście takie kwoty powinny zostać przez spadkobiercę zapłacone. O tym zdecyduje się albo w toku spłacania długów spadkowych przez spadkobiercę, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 1030 – 1034 K.c., albo w toku potencjalnie możliwego postępowania egzekucyjnego.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 4, 5, 7 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 141 § 4 i 134 § 1 p.p.s.a. Przepisy te określają odpowiednio konieczne elementy uzasadnienia wyroku oraz granice orzekania sądu. Zarzuty naruszenia tych przepisów nie służą zwalczaniu merytorycznej oceny sądu I instancji. Nadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym konkretnie miało polegać naruszenie przepisów wskazane w pkt 4, 5, 7. Uwzględniając powyższe należy uznać, że zarzuty te są niezasadne.
Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w sposób przypisany prawem podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Otóż Sąd I instancji w sentencji wyroku stwierdza, że uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. nie oznaczając zakresu w jakim to czyni. W uzasadnieniu zaś wskazuje, że uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (...). W pozostałym zakresie skargę oddalił. Zachodzi zatem sprzeczność, która w sposób zasadniczy utrudnia odczytanie i wykonanie zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzucenie skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Słusznie wprawdzie podniesiono, że wbrew obowiązkowi autor skargi kasacyjnej nie oznaczył zakresu zaskarżenia przedmiotowego orzeczenia. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 177a p.p.s.a. jeżeli skarga kasacyjna nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176, innych niż przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przewodniczący wzywa stronę do usunięcia braków w terminie siedmiu dni pod rygorem odrzucenia skargi. Z akt sądowych wynika, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie została wezwana do usunięcia braków. Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku oświadczył, że zaskarża zaskarżony wyrok w całości. Ponadto oświadczył, że wskazanie innej sygnatury akt w skardze kasacyjnej było omyłką pisarską, a właściwą sygnaturą winna być sygn. akt I SA/Gd 329/24. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że wskazane w odpowiedzi na skargę kasacyjną uchybienie (nieprawidłowe oznaczenie zaskarżonego wyroku w drugim akapicie) należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uwzględniając zaś, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, oraz art. 209 p.p.s.a.
s. Marta Waksmundzka – Karasińska s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz