Mając na względzie treść zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w sprawie Skarżącej zapadły już prawomocne wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1317/21, II FSK 1356/21, II FSK 1254/21 (dotyczące wymiaru podatku dochodowego za lata 2011-2014) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie 13 lipca 2022 r., I SA/Lu 184/22. Wyrażone tam stanowiska podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie.
Słusznie Sąd I instancji stwierdził, że na mocy art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a., jest związany wyrażoną w tych wyrokach oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania. Prawidłowo przy tym wskazał, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, która dotyczy stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Z kolei związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest głównym kryterium poprawności nowo wydanego rozstrzygnięcia.
W wydanym w tej sprawie wyroku z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1317/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela stanowisko Sądu I instancji odnośnie do tego, że w rozpoznawanej sprawie skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także postawienie Skarżącej zarzutów w postępowaniu karnym, należy uznać za przesłanki świadczące o prawidłowym zastosowaniu przez organ podatkowy przepisów art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1, a także art. 70c o.p. Zobowiązanie podatkowe nie wygasło zatem w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 9 o.p., tj. w wyniku przedawnienia. Tym samym nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 2 o.p. oraz związaną z nim argumentację w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że w postępowaniu podatkowym za 2014 r. Skarżąca ustanowiła pełnomocników przed skutecznym doręczeniem jej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Podsumowując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego okazało się zasadne oraz skuteczne w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia było prawnie skuteczne organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, musi zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c o.p.).
Nie sposób bowiem przyjąć, jak chce tego Skarżąca, że doręczone jej zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz zawieszającego skutku tego wszczęcia dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata 2011- 2014, pozostało bezskuteczne z uwagi na fakt, iż winno zostać ono skierowane do ustanowionego pełnomocnika. Jak ustalono, pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego S.C. i adwokata B.P. zostały złożone wyłącznie do akt kontroli celno-skarbowej za rok 2010 w czasie, gdy nie toczyło się żadne inne postępowanie podatkowe. Nie mogły zatem w sposób prawidłowy wskazywać na reprezentację Skarżącej w postępowaniu za inne lata podatkowe. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnego postępowania podatkowego jest niezbędną przesłanką skuteczności umocowania pełnomocnika w tym postępowaniu. Dopiero z momentem dokonania tej czynności organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać udział pełnomocnika w postępowaniu, w tym doręczać mu pisma adresowane do strony. W niniejszej sprawie, jak trafnie zwrócił uwagę WSA odwołując się do twierdzeń Dyrektora, że jakkolwiek na dzień 5 kwietnia 2016 r. Skarżąca była reprezentowana przez dwóch pełnomocników, to jednak te pełnomocnictwa (mające charakter pełnomocnictw szczególnych), na które powołuje się Skarżąca w sprawie niniejszej, złożono wyłącznie do akt sprawy podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Nie ma więc żadnych uzasadnionych powodów, aby ich skutek rozciągać na pozostałe lata podatkowe, w tym to, którego dotyczy postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie.
Podobnie, jako bezpodstawne uznać należy twierdzenie Strony o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stanowisko w sprawie "instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego" zostało już rozstrzygnięte w wyrokach Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Lublinie z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt: I SA/Lu 41/21, I SA/Lu 61/21, I SA/Lu 145/21, I SA/Lu 173/21 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2021 r. (sygnatura akt I SA/Lu 61/21), oddalającym skargę na decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w zakresie tego podatku za 2012 r. W wyroku tym WSA przyjął, że "nie można stwierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu osiągnięcia skutku tamującego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro nastąpiło to daleko przed wszczęciem postępowania podatkowego, zaś skarżącemu i jego małżonce postawiono w postępowaniu karnym zarzuty. Postępowanie to zostało wprawdzie zawieszone w uwagi na trwające postępowanie podatkowe, ale doszło do niego na wyraźny wniosek podatnika" (k. 262). Także w wyroku WSA o sygn. akt I SA/Lu 173/21 Sąd ten odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania, że doszło do tego na wyraźny wniosek Skarżącej uznał, że nie mają zastosowania do sprawy tezy o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego sformułowane w treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Zauważyć należy, że oceny tej dokonano na dzień wydania kontrolowanych decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 i 2014 r.
Sąd I instancji słusznie ocenił, że jest związany powyższą oceną prawną sprawy. W konsekwencji prawidłowo uznał, że niezasadne są zarzuty dotyczące: instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2014 z powodu błędnego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Powyższe niezasadnym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyni zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 5 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Istota tego zarzutu sprowadzała się do kwestionowania przez Skarżącą objęcia tytułem wykonawczym zobowiązania nieistniejącego, bowiem jej zdaniem nieprawidłowo określono w nim wysokość odsetek, nie respektując przerw w ich naliczaniu.
Należy zauważyć, że skarga kasacyjna, poza wywodem na temat zasad ustalania wysokości tych odsetek oraz możliwości ich kwestionowania w postępowaniu egzekucyjnym nie zawiera uzasadnienia, wskazującego na nieprawidłowe wyliczenie odsetek w niniejszej sprawie. Samo stwierdzenie, że organ nie uwzględnił wszystkich przerw w ich naliczaniu, nie wystarczy do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. dokonał w tym zakresie bardzo wnikliwej analizy, wskazując wszystkie okresy zarówno naliczania odsetek, jak i przerwy w ich naliczaniu, łącznie z uzasadnieniem ich przyczyn (zob. s. 12 - 16 postanowienia organu pierwszej instancji), natomiast Skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek wadliwości zawartych w niej ustaleń.
Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a., postawione samodzielnie oraz w powiązaniu z wymienionymi przepisami p.p.s.a. Całkowicie chybiony jest też zarzut dotyczący naruszenia "art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa", postawiony w powiązaniu z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Należy zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym, w zakresie nieuregulowanym przepisami u.p.e.a., mają zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a.), a nie przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa. Zatem przepis art. 121 o.p. nie mógł być w tej sprawie stosowany, a co za tym idzie nie mógł być naruszony.
Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym m.in. art. 134 § 1, art., 135, art. 141 § 4, i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. Wbrew stanowisku Skarżącej, Sąd I instancji rozpoznał tę sprawę w jej granicach, z uwzględnieniem związania wynikającego z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska organu, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest przekonujące dla Skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niestwierdzenia naruszeń prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też naruszeń przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy – Sąd I instancji nie miał podstaw do stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a.
W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak również procesowego okazały się nietrafne, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.)