co wszystko łącznie skutkowało zaakceptowaniem nieprawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, tj. co do okoliczności sprawowania przez skarżącą funkcji w zarządzie w okresie powstania zaległości podatkowych - co do wystąpienia pierwszej z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki,
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przedwczesnego wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki tj. przed dniem skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co wynikało z pominięcia okoliczności, że wobec nieobsadzenia zarządu w dacie podejmowania prób doręczenia tytułów wykonawczych, egzekucja nie została skutecznie wszczęta,
co skutkowało nieprawidłowymi uznaniem, że wystąpiła bezskuteczność egzekucji — druga z przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki), oraz zaakcentowaniem wydania decyzji w przedwczesnym postępowaniu,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że dzień 26 stycznia 2018 r. (tj. dzień w którym upłynęły 3 miesiące od nieuregulowania drugiego wymagalnego zobowiązania spółki) był momentem w jakim spółka stała się niewypłacalna (str. 26 wyroku), co wynikało z zaakceptowania błędów organów tj. braku ustalenia przez organy okoliczności związanych z kondycją finansową spółki, w sytuacji gdy niewykonywanie zobowiązań musi mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań i co należy ustalić w oparciu o dokumenty finansowe,
co w zestawieniu z błędnymi ustaleniami odnośnie okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji w zarządzie, skutkowało zaakceptowaniem nieprawidłowego przypisania jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki,
Jako podstawy kasacyjne, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazano naruszenie prawa materialnego tj.:
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. z zw. z art. 10 i 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520 z późn. zm., dalej: p.u.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stan niewypłacalności powstaje już z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia drugiego wymagalnego zobowiązania, podczas gdy niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu, powinno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, co w rezultacie wykładni dokonanej na niekorzyść Skarżącej, skutkowało zaakceptowaniem przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości Spółki.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, względnie, na wypadek uznania przez Sąd, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości oraz wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.
Za częściowo zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej jako pierwszy, odnoszący się do naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 165 § 4, art. 211 O.p. Z treści oraz uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona skarżąca kwestionuje zaakceptowanie doręczenia skarżącej, jako osobie trzeciej, postanowienia o wszczęciu postępowania i dalszych pism w sprawie, na adres: ul. [...], do rąk osoby innej niż sama Skarżąca.
Naczelny Sąd Administracyjny nie przyznaje jednak definitywnie racji stronie skarżącej, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na wskazany wyżej adres było nieprawidłowe, lecz stwierdza, że kwestia prawidłowości doręczenia wymaga ponownego zbadania i zajęcia klarownego stanowiska przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne było uchylenie nie tylko zaskarżonego wyroku, lecz także decyzji organu odwoławczego, konieczne bowiem jest ponowne zbadanie wskazanej kwestii w postępowaniu podatkowym zarówno w kontekście tego, czy adres, na który dokonano doręczenia był właściwy, jak również przez pryzmat tego, do rąk jakiej osoby pismo trafiło (albowiem nie było przedmiotem sporu to, że to nie sama skarżąca odebrała przesyłkę zawierającą postanowienie o wszczęciu postepowania w przedmiocie jej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki). Przy tym, stwierdzenie, że podany adres był adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, samo w sobie nie dyskwalifikuje definitywnie skuteczności doręczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że postanowienie o wszczęciu postępowania mogło być doręczone albo według reguł określonych w art. 148 § 1 O.p. pod adresem miejsca zamieszkania, albo zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. w miejscu zatrudnienia albo prowadzenia działalności przez adresata. Nie ma znaczenia, czy pod danym adresem działalność prowadzona byłaby faktycznie, czy była to tylko siedziba, pod którą działalność była zarejestrowana. Doręczenia dokonywane pod tymi dwoma adresami mogłyby, co do zasady, być uznane za prawidłowe - tyle tylko, że adresatki tam nie zastano. W rezultacie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie o prawidłowości doręczenia leży w prawidłowej analizie tego, komu pismo wręczono, pod nieobecność adresatki. Sąd pierwszej instancji nie poświęcił temu zagadnieniu dostatecznej uwagi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wnikliwie powinien zbadać kwestię doręczenia przez pryzmat artykułu 148 i 149 O.p. Nie w każdej sytuacji wchodzi w rachubę tzw. doręczenie zastępcze w trybie art. 149 O.p.; może ono mieć miejsce tylko wówczas, gdy adresata nie zastanie się w mieszkaniu albo pod adresem do doręczeń w kraju. Natomiast w art. 148 § 2 pkt 2 O.p. mowa jest o tym, komu (oprócz adresata) można doręczyć pismo w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata. Kwestia czy i ewentualnie który z tych trybów w sprawie został prawidłowo zastosowany, ma być przez organ podatkowy ponownie zbadana, po czym organ ponownie zajmie stanowisko co do prawidłowości doręczenia (w szczególności) postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Wymagać to będzie w szczególności zweryfikowania statusu osoby, której doręczono przesyłkę przeznaczoną dla skarżącej. Wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, w kontekście skuteczności wszczęcia postępowania jako kluczowa jawi się okoliczność odebrania postanowienia o wszczęciu postępowania z dnia 6 lutego 2023 r. przez C. O.
Dodać przy tym należy, że o ile doręczenie było dokonywane w trybie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., wówczas okoliczność, czy pismo odebrała osoba bliska, jak pisze WSA, powiązana rodzinnie ze Skarżącą, pozbawiona jest znaczenia (ta okoliczność miałaby ewentualnie znaczenie, gdyby doręczenia dokonywano w trybie art. 149 O.p. do rąk "domownika", takiej możliwości jednak art. 148 § 2 pkt 2 O.p. nie przewiduje).
Błędne, bo nieznajdujące oparcia w aktach sprawy jest więc kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji potwierdzające skuteczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania i co za tym idzie, skuteczność wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej. Sąd pierwszej instancji oceniając skuteczność doręczenia kierował się w szczególności tym, że korespondencja kierowana do strony na adres ul. [...] była faktycznie odbierana, a osoby ją odbierające zobowiązywały się do oddania korespondencji Stronie, żadna z osób odbierających korespondencję nie wskazała, że nie jest uprawniona do doboru korespondencji, czy też, że nie jest to adres właściwy dla Strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego, natomiast kluczowa jest formalna poprawność doręczenia oceniana przez pryzmat art. 148 O.p. (lub ewentualnie art. 149 O.p.).
Ocena zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wydaje się przedwczesna, skoro zachodzi wątpliwość co do skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny pragnie wskazać, że żaden z pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na kwestie inne niż prawidłowość doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (oraz dalszych pism, w tym decyzji), nie jest zasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że okres sprawowania funkcji członka zarządu przez skarżącą obejmuje również czas, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego objętego decyzją o odpowiedzialności. Prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji i argumentacja przytoczona przez ten sąd na okoliczność wykazania, że mandat skarżącej nie wygasł w 2014 roku. Zasadnie też WSA wskazał, że po 2014 r. Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu Spółki, na co wskazuje fakt podpisania przez nią szeregu, wskazywanych przez organ i przez WSA, dokumentów. Prawidłowo również sąd ten wskazał, że rezygnacja z funkcji, która miała zostać dokonana w grudniu 2018 roku na ręce drugiej wspólniczki, była nieskuteczna. Kserokopia dokumentu złożona do akt sprawy nie zawiera adresata oświadczenia, które w dokumencie miało być dokonane. Z treści oświadczenia wynika, że Skarżąca składa rezygnację z pełnionej funkcji prezesa zarządu Spółki z dniem 13 grudnia 2018 r. Pismo zostało opatrzone adnotacją "Otrzymałam 13.12.2018 r." z podpisem L. M. Przedłożony dokument nie został uwierzytelniony, nie jest też opatrzony pieczęcią firmową. Do wiarygodności tego dowodu należy podchodzić z dużą rezerwą. Niezależnie zaś od tego ma słuszność sąd pierwszej instancji, że rezygnacja taka dla swej skuteczności wymagała dokonania doręczenia pisma do rąk samoistnego prokurenta; to wobec niego powinno być złożone oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji, tak się jednak nie stało. Szeroka argumentacja prawna przedstawiona przez sąd pierwszej instancji na uzasadnienie tezy o nieskuteczności złożenia rezygnacji na ręce innej osoby niż prokurent, zasługuje na pełną aprobatę. Nie podważa jej argument zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 8, ostatni akapit), że z dniem 1 marca 2019 r. wszedł w życie art. 202 § 6 k.s.h., stanowiący, że jeżeli w wyniku rezygnacji członka zarządu żaden mandat w zarządzie nie byłby obsadzony, członek zarządu składa rezygnację wspólnikom, zwołując jednocześnie zgromadzenie wspólników. Jak sam autor skargi kasacyjnej wskazuje, taka regulacja obowiązuje dopiero od 1 marca 2019 r. Wobec powyższego nawet jeśli Skarżąca rzeczywiście powzięła w grudniu 2018 r. zamiar zrezygnowania z funkcji członka zarządu Spółki, to rezygnacja ta nie doszła do skutku w wyniku złożenia oświadczenia woli w tym zakresie niewłaściwej osobie. Czyni to bezzasadnym zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 2
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest także stanowisko WSA co do wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Przede wszystkim, kwestia podnoszona w zarzucie trzecim skargi kasacyjnej nie wpływa na podważenie prawidłowości oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Nie miało miejsca przedwczesne wszczęcie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki tj. przed dniem skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co miało wynikać z pominięcia okoliczności, że wobec nieobsadzenia zarządu w dacie podejmowania prób doręczenia tytułów wykonawczych, egzekucja nie została skutecznie wszczęta. Mając na względzie zaprezentowaną wyżej ocenę co do trwania mandatu Skarżącej zarówno w 2019 r. jak i w momencie doręczania decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej (w świetle wpisu w KRS nadal tę funkcję pełniła), argumentacja podniesiona jako uzasadnienie trzeciego zarzutu skargi kasacyjnej nie jest trafna. Zdaniem Sądu organ egzekucyjny prawidłowo kierował korespondencję na adres siedziby Spółki ul. [...], który zgodnie z odpisem z rejestru przedsiębiorców KRS od dnia 21 marca 2018 r. jest adresem siedziby Spółki. Z odpisu KRS wynika, że w trakcie prowadzonej egzekucji administracyjnej zarząd był obsadzony w osobie Skarżącej jako prezes zarządu, Spółka miała dwóch wspólników oraz prokurenta A. T. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że nie wystąpiło "nieobsadzenie zarządu w dacie podejmowania czynności egzekucyjnych".
Zarzuty oznaczone w skardze kasacyjnej numerami 4 i 5 odnoszą się do kwestii ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności spółki, uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są one zasadne.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Trafnie organy uznały, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w styczniu 2019 r. Pierwszą nieuregulowaną przez Spółkę należnością było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 lipca 2018 r., drugą zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 październik 2018 r. Zaległości z powyższych tytułów opiewały łącznie na kwotę 45.074,00 zł. Prawidłowo więc organ uznał, że opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące w dniu 26 stycznia 2019 r., stąd też już w tym dniu zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki i to od tej daty winien być liczony termin 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.
Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, a więc niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe. Zaległości w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. (w kwocie 45.074,00 zł) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. (w kwocie 129.953,00 zł) nie zostały uregulowane i nadal były wymagalne. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że stan niewypłacalności spółki wystąpił wraz z momentem upływu 3 miesięcy od niezapłacenia drugiego zobowiązania, gdyż niewykonywanie zobowiązań (stan niewypłacalności) przybrał już charakter trwały, co więcej utrwalał się dalej w związku z kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. z terminem płatności w dniu 1 kwietnia 2019 r. Kolejne nieuiszczone należności jedynie potwierdziły, że nieuregulowanie należności nie miało charakteru incydentalnego. Zasadnie więc organy uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie 30 dni liczonym od dnia 26 stycznia 2019 r. Skarżąca takiego wniosku nie złożyła ani we właściwym terminie, ani później.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zbędna była analiza sprawozdań finansowych Spółki na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, skoro przyczyną uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było zaprzestanie płacenia długów (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie). Wówczas "właściwy czas" należy oceniać w odniesieniu do tej przyczyny. Analiza sprawozdań finansowych na okoliczność sytuacji finansowej Spółki miałaby znaczenie w sprawie gdyby organ w kwestii istnienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości odwoływał się do przesłanki z art. 11 ust. 2 u.p.u., sytuacja taka nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Można jedynie dodać, że prawidłowo sąd pierwszej instancji za istotną okoliczność nie uznał tego, że spółka miała tylko jednego wierzyciela (Skarb Państwa), dlatego miała nie spełniać przesłanki do ogłoszenia jej upadłości. Prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji znajduje obecnie potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 Genzynski (ECLI:EU:C:2025:299). W przywołanym orzeczeniu Trybunał orzekł, co następuje: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję; odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa".
Reasumując, wobec zasadności pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zadecydował o uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji. Zarazem, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę w ten sposób, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdziwszy opisane wcześniej uchybienie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję z tego samego w istocie powodu, dla którego koniecznym było uchylenie zaskarżonego wyroku. Kierując się stanowiskiem sądu zaprezentowanym w niniejszym uzasadnieniu, organ ponownie oceni skuteczność doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) orzeczono w pkt 3 wyroku na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Anna Dalkowska s. Paweł Borszowski