Wyrok NSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. III FSK 1191/25

Wobec treści przytoczonych zarzutów również na tym etapie postępowania sądowego istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odmawiając wszczęcia postępowania zasadnie zastosował w sprawie przepis art. 165a § 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wyznaczenia innego organu odwoławczego (dyrektora izby administracji skarbowej) do prowadzenia spraw podatkowych, to tym bardziej niezasadna jest analiza przesłanek wyłączenia organu. Z tej przyczyny wniosek skarżącej nie mógł wszcząć postępowania w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako podatkowego organu odwoławczego.

4.3. Samoistnej podstawy do tego rodzaju rozstrzygnięcia nie mógł w szczególności stanowić wskazywany przez spółkę art. 121 § 1 o.p.

Przepis art. 121 § 1 o.p. określa zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę zaufania do organów podatkowych. Jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z tej zasady należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych. Tak ukształtowana treść omawianej zasady wymaga, ażeby przy każdej próbie zarzucenia organowi jej naruszenia strona wykazała, na czym konkretnie opiera swoje przekonanie o wystąpieniu w jej sprawie naruszenia zasady zaufania. Jeżeli strona podnosi naruszenie tej zasady w związku z uchybieniami, które stanowią też naruszenie innych szczegółowych przepisów postępowania podatkowego, to powinna wskazać te uchybienia.

Podkreślić należało, że przepis ten nie mógł stanowić podstawy do "żądania strony aby jego odwołanie rozpoznał inny, wskazywany przez nią organ odwoławczy". Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. powinien być powiązany ze wskazaniem przepisu, którego wykładnia bądź zastosowanie miałoby prowadzić do rezultatu polegającego na naruszeniu zasady zaufania. Wbrew twierdzeniom strony prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby zatem skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

4.4. Należało przypomnieć, czego strona skarżąca stara się nie dostrzegać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 o.p. organy podatkowe są obowiązane działać na podstawie przepisów prawa. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, w płaszczyźnie stosowania prawa realizacja tej zasady implikuje konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w konkretnych normach zawartych w Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do formułowanego przez stronę żądania tymi regulacjami były przepisy art. 131 i art. 131a o.p. To na ich podstawie w toku postępowania może dojść do wyłączenia organu podatkowego od załatwienia konkretnych spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Dopiero wobec istnienia przesłanek wymienionych w tych przepisach na podstawie art. 131b tej ustawy wyznaczany jest inny organ podatkowy.

Jak trafnie to wyjaśniono w zaskarżonym wyroku niezależnie od merytorycznych podstaw wniosku spółki należy podkreślić, że wskazane przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej w postępowaniu podatkowym. Przepisy art.130-132a o.p. stanowią o przesłankach wyłączenia pracownika organu oraz wyłączenia organu podatkowego, lecz nie przewidują możliwości wyłączenia dyrektora izby administracji skarbowej, a jedynie organów podatkowych pierwszej instancji – naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego.

W tej sytuacji, jak to trafnie uznał organ i ocenę tę zaakceptował sąd pierwszej instancji, skoro obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości wyznaczenia innego dyrektora izby administracji skarbowej do prowadzenia spraw podatkowych, to tym bardziej niezasadna jest analiza przesłanek wyłączenia tego organu od rozpoznania konkretnej sprawy. Z tej przyczyny wniosek skarżącej nie mógł wszcząć postępowania w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako organu podatkowego. Przeciwnie, wszczęcie tego rodzaju postępowania należało uznać za działania bez podstawy prawnej i narażające wprost organy podatkowe za działania sprzeczne z zasadą praworządności wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP i potwierdzoną w powołanym art. 120 o.p. W szczególności, wobec jednoznacznych regulacji zawartych w art. 130 – 132 o.p., samodzielnej podstawy do oceny żądania strony nie stwarzał art. 121 § 1 o.p. Oczekiwanego przez stronę działania organu podatkowego bez podstawy prawnej oraz wbrew jednoznacznym regulacjom procesowym zawierającym podstawy do wyłączenia organu podatkowego nie można zakwalifikować jako realizacji zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

Spełnienie żądania strony (i to niezależnie od motywów leżących u jego podstaw w rozpoznawanej sprawie) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadziłoby do stwierdzenia działania organu podatkowego bez podstawy prawnej ze wszystkimi konsekwencjami z tym związanymi.

Ponownie podkreślić należało, że przepis art. 131 o.p. stanowi wyłączną podstawę wyłączenia organu podatkowego. Zawarty w nim katalog wyłączeń ma charakter zamknięty, a zaistnienie określonych w nim przesłanek powoduje wyłączenie z mocy prawa naczelnika urzędu skarbowego (albo, w związku z art. 131a o.p., naczelnika urzędu celno-skarbowego). Z tych też względów, wobec jednoznacznego brzmienia art. 131 § 1 o.p. przyjęcie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej w tym zakresie, a zwłaszcza wykładni systemowej, mogłoby oznaczać działanie organu bez podstawy prawnej oraz stałoby w sprzeczności z zakazem domniemywania kompetencji w prawie publicznym.

4.5. W zaskarżonym wyroku również trafnie rozważono procesowe podstawy do załatwienia żądania zgłoszonego przez stronę. W świetle art. 169 § 1 o.p. i zasad ogólnych przewidzianych w art. 120-129 o.p., wobec organu podatkowego wynikają określone obowiązki, stanowiące też symetrycznie źródła prawa dla strony postępowania. Niewątpliwie w zgodzie z tymi zasadami pozostaje rozeznanie przez organ sytuacji prawnej wnoszącego podanie, które powinno nastąpić niezwłocznie po stwierdzeniu wątpliwości co do treści podania. Działanie to nabiera szczególnego znaczenia w tych sprawach, w których podstawę prawną zgłoszonego żądania mogą stanowić różne przepisy prawa, których zastosowanie wymaga uprzedniego złożenia wniosku spełniającego inne wymagania np. złożenia zabezpieczenia, albo też wobec wątpliwości co do zakwalifikowania podania. W tego bowiem rodzaju sprawach, uprzednie rozeznanie sytuacji prawnej wnoszącego podanie umożliwiłoby organowi skierowanie wezwania do uzupełnienia braków podania adekwatnego do sytuacji prawnej wnoszącego, chociażby poprzez wyjaśnienie przez skarżących czego się domagają i na podstawie jakiego przepisu, a więc w istocie zmierzałoby do szybkiego i prostego załatwienia sprawy (art. 122, art. 125 o.p.). Realizacji obowiązków organów wynikających z zasad ogólnych służy także zawarcie w wezwaniu do uzupełnienia braków podania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p).

Z treści powołanego przez organ i stanowiącego podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia art. 165a § 1 o.p. wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. Jak trafnie to zinterpretował sąd pierwszej instancji zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi w nim zatem o przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania, gdy stoi temu na przeszkodzie przepis prawa, który uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przepis ten stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii merytorycznych - materialnoprawnych.

Wobec braku podstaw w obowiązujących przepisach do wyłączenia organu odwoławczego tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie usprawiedliwiając tym samym oparcie zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęci postępowania w sprawie żądania strony na podstawie art. 165a § 1 o.p.

4.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że niektóre prawa zamieszczone w Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej mają charakter "głównych zasad interpretacyjnych", np. prawo do wolności i bezpieczeństwa (art. 6) dla rozdziału II czy równość wobec prawa (art. 20) dla rozdziału III, do innych zaś odwołuje się "powszechna wartość", jaką jest solidarność (preambuła do Karty) (por. F. Jasiński Karta Praw Podstawowych UE. Opublikowane ABC, 2003, źródło LEX poz. 36161). Tym samym należy podkreślić, że zasada prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie wynikająca z przepisu art. 41 ust. 1 znajdującym się w tytule V Karty Praw Podstawowych jest wskazówką interpretacyjną, w świetle której należy dokonywać oceny działań organów. Zasada dobrej administracji obejmuje w szczególności obowiązek starannego i bezstronnego rozpoznania przez właściwą instytucję wszystkich istotnych okoliczności danej sprawy. Wymóg bezstronności obejmuje z jednej strony subiektywną bezstronność, rozumianą w ten sposób, że żaden pracownik danej instytucji zajmującej się tą sprawą nie może w jakikolwiek sposób okazywać stronniczości lub osobistych uprzedzeń, a z drugiej strony obiektywną bezstronność, rozumianą w ten sposób, że po stronie instytucji muszą istnieć dostateczne gwarancje, by wykluczyć w tym względzie wszelkie uzasadnione wątpliwości. Domniemanie subiektywnej bezstronności istnieje do momentu przedstawienia dowodu przeciwnego.

Przepis ten nie może być jednak samodzielną podstawą do skutecznego wniesienia środka zaskarżenia. Przedmiotem sporu jest prawidłowość podjętego przez organ podatkowy formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony w sprawie wyznaczenia innego organu odwoławczego. Jak to już wyjaśniono powyżej, odwołanie się do tej zasady nie może prowadzić do działania organu administracji bez podstawy prawnej. Ponadto w zaskarżonym wyroku trafnie wskazując na argumentację strony wyjaśniono, że zarzut naruszenia powyższego przepisu nie odnosi się do postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej, lecz do postępowania wymiarowego nie będącego przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

4.7. W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.p.s. w związku z art. 121 § 1, art. 131 oraz art. 165a § 1o.p. Ocena ta skutkuje również uznaniem pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jako pozbawionych usprawiedliwionych podstaw. Skoro sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, to istniały podstawy uzasadniające oddalenia skargi strony na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.8. Mając więc na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).

Krzysztof Winiarski Jacek Brolik Jan Rudowski