3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 3 u.p.b. przez błędną wykładnię pojęcia "trwałe związanie z gruntem".
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Prawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji lub postanowienia byłaby taka sama.
Stosownie do wskazanego w zarzucie kasacyjnym art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., budowlą jest m.in.: "wolnostojące, trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe".
Sąd pierwszej instancji definiując pojęcie "trwałe związanie z gruntem" podzielił stanowisko zaprezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyroku NSA z 31.08.2023 r., III FSK 4128/21, w którym przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. Zdaniem WSA w Gliwicach, o tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Według Sądu pierwszej instancji okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce nie wyklucza, że jest on trwale związany z gruntem.
Jak zasadnie wskazano w wyroku z 22.09.2021 r., III FSK 594/21, dokonując analizy wyrażenia "trwale związany z gruntem" należy przyjąć, że "trwały" to "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas" (www.sjp.pl). Cecha trwałego związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce. Nie można jednak utożsamiać trwałości ze stabilnością; stabilność może i powinna być rozpatrywana jako swoiste dopełnienie trwałości. O tym czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, decyduje w danej sprawie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem (zob. wyrok NSA z 4.09.2009 r., II OSK 1361/08).
O trwałym związaniu z gruntem nie decyduje (nie przesądza) posiadanie przez dany obiekt fundamentu. Fundament jest elementem konstrukcyjnym, którego funkcją jest przenoszenie obciążeń obiektu na grunt, a nie jego związanie z gruntem. Dopiero ustalenie sposobu w jaki fundament posadowiony jest na gruncie (w gruncie) daje asumpt do konkluzji o ewentualnym związaniu z gruntem. Przyjąć należy, że o ile fundament nie jest zagłębiony w gruncie a tylko na nim posadowiony, nie można mówić o trwałym związaniu z gruntem, skoro przez proste jego uniesienie, bez uszkodzenia fundamentu i bez istotnej ingerencji w grunt, można przesunąć go w inne miejsce. Odwoływanie się w tym kontekście tylko do stabilności obiektu nie jest decydujące. Stabilność obiektu budowlanego (tablicy reklamowej), której fundament stanowi element, w takiej sytuacji wynika nie z trwałego związania z gruntem, ale z masy i kształtu fundamentu obliczonej i zaprojektowanej dla konkretnej tablicy reklamowej i normatywnie określonych warunków bezpieczeństwa.
W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.09.2021 r. o sygn. III FPS 1/21, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem poglądu, według którego wystarczającym wyznacznikiem trwałego związania z gruntem są wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa. Wielkość, kształt i masa obiektu budowlanego same w sobie mogą decydować o tym, że obiekt jest oparty na gruncie w sposób stabilny, co oznacza, że konstrukcja lub przedmiot utrzymuje stałą pozycję. Jednak stabilność osiągnięta w ten sposób nie oznacza trwałego związania z gruntem.
Trzeba zauważyć, że podobne stanowisko zostało wyrażone w wydanej w sprawie decyzji Burmistrza Miasta T. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że urządzenia reklamowe typu bilbord BB12, tablice B. wolnostojące BLW32 i BLW18, mocowane w gruncie przy pomocy [pic]fundamentów zagłębionych, należy zakwalifikować jako wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, które stanowią budowle w świetle art. 3 pkt 3 p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem od [pic]nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
3.3. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy przeanalizował dokumentację projektową, na podstawie której wykonane zostały nośniki reklamowe. Bilbordy wolnostojące BB12 mają powierzchnię ekspozycyjną 236 cm x 504 cm. Według projektu budowlanego, obliczenia konstrukcji wsporczej i fundamentu wykonano dla I strefy wiatrowej i wyniesienia tablicy reklamowej na wysokość 2 m powyżej poziomu terenu. Stopy fundamentowe zaprojektowano jako prostokątne, o wymiarach 1,90 x 0,80 x 0,70 m. Fundament jest zagłębiony w gruncie 0,80 m (maksymalna wysokość przemarzania dla I strefy śniegu). Wskazano, że blok betonu należy wykonać z betonu B-20 i zbroić prętami ø 0 ze stali A-1, krzyżowo wzdłuż zabetonowanej części słupa. Dalej wskazano, że przed wylaniem fundamentu wykonać w wykopie warstwę podbetonu, osadzić słup, wykonać zbrojenia kielicha. W zakresie tablic wolnostojących B. BLW32 organ wskazał, że posiadają planszę widokową o wymiarach 8 x 4 m (wysokość słupa ponad terenem 4 m). Konstrukcja nośnika pozwala na lokalizację pod względem obciążenia wiatrem dla I strefy, na terenie typu A. Stopę fundamentową zaprojektowano z betonu B-20 w postaci bloku o wysokości 1,20 m i wymiarach podstawy 2,50 x 3,20 m. Poziom posadowienia przyjęto 1,50 m poniżej poziomu terenu. Pod fundamentem nakazano wykonać podkład z podbetonu B-10 o grubości minimum 10 cm. W dolnej części fundamentu przewidziano zbrojenie przeciwskurczowe w postaci siatki o oczkach 20x20 cm ze stali 34Gs fi 12 kl. III. Wskazano także, że w stopie należy zamontować zespół kotew fundamentowych M30 płytkowych wg określonej normy o nośności 120x120x20 mm. Tablica B. BLW18 o powierzchni 5,9 x 2,9 m także została zaprojektowana dla I strefy obciążenia wiatrem, na terenie typu A. Także i ta tablica ma fundament w postaci stopy żelbetowej o wymiarach 3,4 x 3,4 m z betonu B-15 zbrojonego stalą A-O.
Demontaż nośnika, jak i przetransportowanie go w inne miejsce, bez naruszenia struktury gruntu nie byłby możliwe. Organ podatkowy przeanalizował również materiał fotograficzny, który nadesłała spółka. W sprawie dokonano zatem prawidłowej weryfikacji kwestii "trwałego związania z gruntem" spornych tablic reklamowych. Podjęte ustalenia jednoznacznie wskazywały, że obiekty te posiadały fundamenty usytuowane poniżej poziomu terenu i były trwale z tymi fundamentami powiązane. Z tych względów nieprawidłowa wykładnia wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego nie miała wpływu na treść decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).
3.4. W sprawie nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 180, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 122 o.p, w kontekście zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem.
Ustalenie właściwości technicznych tablic reklamowych i kwestii "trwałego związania z gruntem" należy do obowiązków organów podatkowych. Skarżąca nie wyjaśniła, jakie specyficzne i precedensowe okoliczności przesądzają, że poczynienie tych ustaleń wymagało w sprawie powzięcia "wiadomości specjalnych" z udziałem biegłego. Stosownie do art. 197 o.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych", co implicite prowadzi do wniosku, że powołanie dowodu z opinii biegłego nie jest obligatoryjnym obowiązkiem organu podatkowego. Taki obowiązek powstaje z chwilą konieczności wyjaśnienia zagadnienia mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia, które jest niemożliwe do ustalenia bez posiadania wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe miały podstawy do samodzielnego dokonania ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych i nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej. Zbędność powołania biegłego wynika w szczególności z zebranego materiału dowodowego. Organy dysponowały przede wszystkim dokumentacją architektoniczną dotyczącą tablic reklamowych, jak też zdjęciami tych obiektów, które pozwalały na ocenę związania tablic reklamowych z gruntem. Spółka nie podważyła wniosków płynących z zebranych dokumentów. Kwestie sporne dotyczyły przede wszystkim interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem" w odniesieniu do niekwestionowanych ustaleń faktycznych dotyczących tablic reklamowych, a zatem zagadnień prawnych, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.
Wobec przyjęcia za prawidłową oceny trwałości związania tablic z gruntem, jako niezasadny należy również potraktować pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, według którego tablice reklamowe powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b.
3.5. Nieuzasadnione są również pozostałe dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 122 i art. 121 o.p.), odnoszące się do niewyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wynikających z dokumentacji technicznej tablic reklamowych oraz niewskazana istotnych różnic techniczno-konstrukcyjnych pomiędzy poszczególnymi rodzajami tych tablic. Jak wyżej podano, akta sprawy wskazują, że organy podatkowe zebrały wyczerpującą dokumentacją architektoniczną dotyczącą tablic reklamowych wraz ze zdjęciami tych obiektów, dokonały analizy umów najmu i dzierżawy zawartych między skarżącą a właścicielami gruntów, co zostało w sposób przekonujący zawarte w decyzjach zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji oraz właściwie ocenione przez WSA w Gliwicach. W szczególności wykazano różnice w budowie (wielkością, sposobem mocowania, fundamentami) między poszczególnymi tablicami reklamowymi.
3.6. Ostatni zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 3 u.p.b. został pominięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W zarzucie tym wskazano na: "błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem" oraz, że: "skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych".
Naczelny Sąd Administracyjny powyżej już wyjaśnił, że w sprawie prawidłowo uznano, iż tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem. Zarzut w pierwszej części jest więc niezasadny.
Druga część zarzutu dotyczy prawidłowości uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do analizowanych tablic reklamowych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości; (b) jest bez tytułu prawnego.
W sprawie ustalono, że skarżąca była właścicielem spornych obiektów budowlanych. Burmistrz Miasta T. na podstawie analizy załączonych do akt sprawy umów zawartych pomiędzy skarżącą, będącą dzierżawcą a wydzierżawiającym oraz miedzy skarżącą będącą najemcą a wynajmującymi stwierdził, że nośniki reklamowe przeszły na własność skarżącej. Jak stwierdzono, dokumenty te wystawiane były na skarżącą, jako właściciela tych budowli - sprawującą faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowej) nad tymi tablicami (ujętymi w ewidencji środków trwałych skarżącej). Nadto, według ustaleń, zapisy tych dokumentów wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic z gruntem. W żadnej umowie (piśmie/obciążeniu) nie odnotowano postanowienia, który wskazywałby wolę przejęcia własności tych tablic przez właścicieli działek, a wręcz przeciwnie, wskazują one na przemijalność tego połączenia, co strony przewidziały już na etapie zawierania umów najmu/dzierżawy. Skoro zaś obiekty te zostały połączone z gruntem tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: k.c., zob. też wyrok SN z 5.11.2015 r., V CSK 78/15, LEX nr 1835718), nie było podstaw do uznania, że stanowią one część składową gruntu i stały się własnością właściciela gruntu (art. 48 i art. 191 k.c.). Skarżąca nie podważyła tym samym ustaleń organów podatkowych w zakresie przyjęcia, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektów budowlanych objętych zaskarżoną decyzją.
3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił.
sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jacek Pruszyński