Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. III FSK 12/25

w sprawie w tym złożonej do Sądu skargi, które miało wpływ na wynik sprawy;

5. art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie interpretacji treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w powiązaniu z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego na niekorzyść podatnika, które miało wpływ na wynik sprawy;

6. art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 187 § 1 w zw.

z art. 191 o.p., poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego,

a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 rok z uwagi, że część nieruchomości należącej do Skarżącej została faktycznie zrekultywowana i zajęta pod wody powierzchniowe stojące, które miało wpływ na wynik sprawy;

7. art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 203 § 1 i w zw.

z art. 201 § 1 pkt 2) o.p., które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i jednoczesne uznanie, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne podlegające rozstrzygnięciu przez inny organ, co skutkowało brakiem wezwania strony do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, podczas gdy

w sprawie zachodziła niezgodność ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, która powinna być wyjaśniona jako mająca wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego;

8. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p., art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz art. 123 w zw. z art. 200 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez ich niezastosowanie i oparcie orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym, wydanie wyroku

w sytuacji, gdy Organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a.

SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 23 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy grunty na których zakończono już rekultywację, ale nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej formalnie stwierdzającej zakończenie rekultywacji, są w dalszym ciągu związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek, jak dla działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

w związku z art. 191 o.p., przez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego

i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie podważono bowiem skutecznie ustaleń stanu faktycznego, dokonanych przez organy podatkowe, które WSA przyjął za podstawę orzekania.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że decyzją z dnia 27 lipca 2018 r. (która uzyskała przymiot ostateczności z dniem 24 sierpnia 2018 r.) S. T. uznał za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny złoża kruszywa naturalnego P. o powierzchni 23,4668 ha. W decyzji stwierdzono, że dla pozostałego spornego terenu, o powierzchni 1,4711 ha należy uzyskać odrębną decyzję uznającą rekultywację za zakończoną. Decyzji takiej, w odniesieniu do roku podatkowego 2021 nie uzyskano. Ponadto ustalono, że figurują one w tej ewidencji, jako użytki kopalne, oznaczone symbolem "(...)". W myśl § 67 oraz § 68 ust. 3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm., dalej "Rozporządzenie"), grunty oznaczone symbolem "(...)" zaliczane są do użytków gruntowych – gruntów zabudowanych i zurbanizowanych, nie będących gruntami leśnymi lub gruntami rolnymi. W myśl postanowień art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 z późn. zm.; dalej: "p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasada względnego związania organu podatkowego treścią ewidencji gruntów i budynków oznacza w konsekwencji, że organy podatkowe nie mogą pominąć danych z tej ewidencji w toku postępowania podatkowego. Nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w szczególności zakresie jego przeznaczenia. W rozpatrywanej sprawie właściwie zatem przyjęto, odwołując się do art. 21 ust. 1 p.g.k., że dopiero z datą dokonania zmiany w ewidencji gruntów określone grunty zmieniają swój status, przeznaczenie dla celów wymiaru podatku od nieruchomości. W wyroku z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 566/24, NSA podkreślał, że odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów

i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane

z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają

w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22; z 22 lutego 2024 r., III FSK 4325/21; z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23).

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. wynikających z art. 1 a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 1 ust. 2a pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., z uwagi na faktyczne pokrycie gruntów wodami powierzchniowymi stojącymi. Zasadnie bowiem ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe obu instancji przyjęte do opodatkowania grunty słusznie zakwalifikowały, jako związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a nie jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć - gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz gruntu "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "związanie gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 944/23).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż grunty, na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji. Nie trafny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4

w związku z art. 22 ust. 1 pkt 4 o.g.r.l., poprzez ich błędną wykładnię. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 420/24, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 o.g.r.l.), natomiast do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są zajęte lub związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 26.03.2025 r., III FSK 1515/23, wyroki NSA z 23.11.2022 r., III FSK 2742, 2743, 2332, 2396, 2333, 2395/21 oraz wyrok NSA z 15.09.2022 r., III FSK 1024/21).

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie pozostałe przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

s. Jolanta Sokołowska s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)