Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania wobec Skarżącej zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i październik 2019 r.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora, gdyż opisana na wstępie decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym przepisów art. 33 § 1-4 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
W myśl art. 33 § 1 pkt 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA mając na uwadze przywołany wyżej przepis trafnie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły składniki majątku Skarżącej, przy czym Skarżąca w istocie nie zakwestionowała ustaleń dotyczących środków trwałych i aktualnych wskaźników finansowych m.in. sprawozdań za okres od 1 sierpnia 2022 r. do 30 czerwca 2023 r., a wskazywana przez Skarżącą wadliwość ustaleń dotyczy nieuwzględnienia wartości niematerialnych i prawnych typowych dla specyfiki działalności związanej z prowadzeniem klubu sportowego, tj. przede wszystkim praw rejestrowych zawodników i marki klubu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo wskazał, że prawa rejestrowe do zawodników i marka klubu to aktywa o zmiennej wartości, trudno zbywalne, co potwierdza sama Skarżąca w uzasadnieniu skargi. Natomiast celem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest zagwarantowanie i skuteczność ewentualnego postępowania egzekucyjnego po wydaniu decyzji wymiarowej. Jak słusznie zauważał WSA, w postępowaniu zabezpieczającym kluczowe znaczenie ma wskazanie przez stronę majątku, który pozwala na egzekucję zaległości podatkowych, natomiast brak majątku umożliwiającego niezwłoczne realizowanie przymusu egzekucyjnego uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W kontekście prawidłowości określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych WSA trafnie stwierdził, że uwzględniony został wynik kontroli z 14 czerwca 2024 r., w którym zakwestionowano transakcje Skarżącej z L. [...] sp. z o.o., L. [...] sp. z o.o., L. [...] sp. z o.o. oraz Panią M. P., biorąc pod uwagę okoliczności zawierania transakcji, treść zawartych umów, dokumentacji dotyczącej wykonania usług, dokumentów uzyskanych z akt śledztw oraz możliwości wykonania usług przez podmioty wystawiające faktury. W zasadnej ocenie, WSA właściwie stwierdził, że dokonane ustalenia dają podstawę do zakwestionowania na tym etapie postępowania prawidłowości przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji stanowiły podstawę określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2019 r. WSA trafnie zwrócił także uwagę, że Skarżąca kwestionując ustalenia kontrolne nie wyjaśniła w czym upatruje wadliwości ustaleń poczynionych przez organ, a jednocześnie oczekuje wyjaśnienia swoich nieskonkretyzowanych wątpliwości, poprzez przesłuchanie osób zaangażowanych we wszystkie sporne transakcje. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja dotycząca konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego przez dowód z zeznań świadków, nie uzasadnia wątpliwości odnośnie ustaleń poczynionych na podstawie dokumentów.
Należy zauważyć, że przedmiotem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu nie jest ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz wykazanie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania po ostatecznym określeniu jego wysokości w toku postępowania wymiarowego. Organ podatkowy, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku gromadzenia całego materiału dowodowego i prowadzenia postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej czy udowadniania nierzetelności transakcji (zob. wyroki NSA z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1935/22 oraz z 10 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 28/23). Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ pierwszej instancji uczynił. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1170/16). Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów (zob. wyrok NSA z 6 września 2023 r. sygn. akt II FSK 304/21; wyrok NSA z 30 marca 2023 r. sygn. akt III FSK 225/22; wyrok NSA z 9 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1775/22; wyrok NSA z 11 czerwca 2021 roku sygn. akt I FSK 771/21; wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 621/23).
W przedmiotowej sprawie, jak zasadnie zaakcentował WSA w zaskarżonym wyroku, ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdzały istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Przede wszystkim ustalenia dokonane w toku kontroli celno- skarbowej i postępowania podatkowego, wskazywały na działania Skarżącej ukierunkowane na nadużycie prawa, celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zaniżenia należnego podatku VAT. Należy przy tym zauważyć, że stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego okoliczności ujmowania przez Skarżącą w ewidencji zakupów faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, miały charakter trwałego nieuiszczania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, bowiem Skarżąca dokonywała rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w dłuższym okresie, tj. od lipca do grudnia 2019 r. Co istotne okoliczność rozliczania przez Skarżącą tzw. pustych faktur w ewidencjach zakupu została stwierdzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] także w odrębnych kontrolach celno-skarbowych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. (wynik kontroli z 1 lipca 2022 r. nr [...]) oraz od stycznia 2018 r. do czerwca 2019 r. (wynik kontroli z 20 stycznia 2023 r. nr [...], [...]).
Wbrew zarzutom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie dokonana została, na co zasadnie zwracał uwagę WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, prawidłowa ocena stanu faktycznego pod kątem zaistnienia przesłanek wskazujących na uzasadniona obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę świadczyły następujące okoliczności: (1) niezłożenie korekt deklaracji VAT zarówno po wszczęciu, jak i po zakończeniu kontroli celno- skarbowej; (2) brak składników majątku, które mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania (określonych przyszłą decyzją wymiarową) zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę; (3) brak wolnych środków pieniężnych, z których możliwe byłoby uregulowanie (określonych przyszłą decyzją wymiarową) zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Co istotne za ww. okres 1.07.2022 r. - 30.06.2023 r. Skarżąca wykazała ujemny kapitał własny wynoszący -27.075.308,97 zł, a także zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek na kwotę 4.779.671,91 zł (w poprzednim okresie sprawozdawczym zobowiązania te wynosiły 350.000 zł). Analiza finansowa dokonana na podstawie złożonego przez Skarżącą sprawozdania za okres 1.07.2022 r. - 30.06.2023 r. wykazała: (1) niski wskaźnik płynności bieżącej (aktywa obrotowe/zobowiązania krótkoterminowe) wynoszący 0,12.
Wskaźnik ten pokazuje w jakim stopniu majątek firmy pokrywa jej zobowiązania. Przy wskaźniku równym 1 oznacza to, że ze swojego majątku firma pokryje wszystkie zobowiązania. Wykazane przez Skarżącą dane oznaczają, że zobowiązania pięciokrotnie przewyższają posiadane przez Nią aktywa. Trudną kondycję finansową potwierdza także dostępny raport o sytuacji finansowej Skarżącej przygotowany przez S. [...] sp. z o.o. na podstawie ostatniego złożonego przez Skarżącą sprawozdania finansowego za okres od 1 lipca 2022 r. do 30 czerwca 2023 r. Należy także zauważyć, że Skarżąca sama przyznała (str. 12 skargi kasacyjnej), że "zażądanie w bardzo krótkiej perspektywie czasowej wygospodarowania poza bieżącym budżetem środków w wysokości ponad 500.000 zł" utrudnia Skarżącej bieżące funkcjonowanie - co dodatkowo potwierdza Jej złą sytuację finansową.
Co istotne w skardze kasacyjnej, podobnie jak wcześniej w skardze skierowanej do WSA, Skarżąca nie zakwestionowała dokonanej analizy sytuacji finansowej, a przede wszystkim wynikających z nich wskaźników finansowych, zwiększającego się z roku na rok zadłużenia zewnętrznego (4.779.671,91 zł), ujemnego własnego (-27.075.308,97 zł) czy poniesionej za poprzedni okres rozliczeniowy od 1.07.2023 r. do 30.06.2024 r. straty (-17.139.096,90 zł), które świadczą o jej trudnej sytuacji finansowej. Natomiast nieprawidłowości w tej ocenie Skarżąca upatruje w braku uwzględnienia "specyfiki działalności", jakim jest prowadzenie klubu sportowego. Skarżąca wskazała, że aktywa trwałe w przypadku klubu sportowego to w dużej mierze wartości niematerialne i prawne, a w szczególności prawa rejestrowe do zawodników i marka klubu. W ocenie Skarżącej wartość tych aktywów wielokrotnie przekracza kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych.
Odnosząc się do powyższego należy przede wszystkim zauważyć, że egzekucja z praw rejestrowych zawodników nie jest typowym procesem w polskim prawie, gdzie najczęściej egzekucja dotyczy prawa majątkowego, a nie administracyjnego prawa do rejestrowania. Jeśli chodzi o prawa rejestracyjne zawodników, są one w istocie licencjami lub uprawnieniami, które mogą podlegać zajęciu i późniejszej egzekucji, ale jedynie w specyficznych, często nietypowych sytuacjach, np. gdy stanowią element majątku lub mają przypisaną wartość finansową. Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie zabezpieczające, w ramach którego wydana została decyzja na podstawie art. 33 o.p. jest postępowaniem szczególnym, pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że co prawda dnia 30 stycznia 2025 r. PZPN poinformował o odwieszeniu klubowi licencji na rozgrywki w P. [...] w sezonie 2024/2025, jednak z zastrzeżeniem ponownego zawieszenia tej licencji bez konieczności podejmowania odrębnej decyzji, w przypadku niedochowania terminów płatności wskazanych w ugodzie wynikającej z działalności transferowej. Natomiast utrzymany w mocy został nałożony na Skarżącą zakaz transferowy z jednoczesnym ograniczeniem możliwości uprawniania wszystkich nowych zawodników na czas do końca sezonu 2024/2025. Należy także zauważyć, że Skarżąca nie uzyskała w pierwszym terminie licencji na grę w E. w sezonie 2025/2026, dopiero po rozpatrzeniu odwołania Komisja Odwoławcza ds. Licencji Klubowych PZPN przyznała tę licencję, jednak przyznała klubowi Skarżącej pięciu ujemnych punktów w nowych rozgrywkach, zakaz transferowy i rozszerzony nadzór finansowy w związku z nieuregulowanymi zaległościami wobec piłkarzy.
W przedmiotowej sprawie, oprócz ustalonego stanu faktycznego świadczącego o złej sytuacji finansowej oraz majątkowej Skarżącej, świadczą okoliczności związane z nieregulowaniem zobowiązań transferowych, tj. czasowe zawieszenie licencji na grę w E., warunkowe przywrócenie licencji, zakaz transferowy, a także okoliczności związane z nieterminowym regulowaniem przez Skarżącą wymagalnych zobowiązań podatkowych (także po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji). Powyższe dodatkowo potwierdza zasadność dokonanego zabezpieczenia.
Mając na uwadze powyższe wywody, za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez przyjęcie w uzasadnieniu wyroku bez szerszych wyjaśnień, jako założenia błędnych ustaleń faktycznych w szczególności odnośnie sytuacji podatkowej Strony.
W świetle powyższego uznać przyjąć, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak również procesowego, okazały się nietrafne.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)