Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Powstały w tej sprawie spór koncentruje się wokół wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l., przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli zatem określony grunt sklasyfikowany jest w tej ewidencji jako użytek rolny (art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l.), to co do zasady nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest "zajęty" na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W zrozumieniu czym jest "zajęcie" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej osadza się też istota powstałego w tej sprawie sporu.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że "zajęcia" użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., nie można utożsamiać z pojęciem "związania" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle aktualnego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniającego wnioski płynące z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, "związek" nieruchomości z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21).
Istnienie "związku" nieruchomości gruntowej z prowadzaną działalnością gospodarczą nie oznacza jednak "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że o "zajęciu", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, na którym faktycznie realizuje się czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów lub konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. "Zajęcie" gruntów na działalność gospodarczą oznacza rzeczywiste, obiektywne i empirycznie weryfikowalne wykorzystywanie gruntów rolnych na tę działalność, a nie tylko samo ich posiadanie albo podejmowanie pewnych czynności przygotowawczych mających za przedmiot tenże grunt. Konieczną przesłanką uznania gruntu rolnego za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej będzie brak możliwości prowadzenia działalności rolnej. Chodzi więc o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 2 u.p.o.l. (w:) R. Dowgier i in, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2025).
Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok NSA z 7 lutego 2024 r., III FSK 1084/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22). O "zajęciu" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza posiadanie tych gruntów przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich wykorzystania w działalności gospodarczej tego podmiotu. O zajęciu użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej w żadnym razie nie przesądza zaprzestanie prowadzenia na tych użytkach działalności rolniczej (wyroki NSA z 6 czerwca 2024 r., III FSK 998/ 23 oraz III FSK 999/23). Przez "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (zob. wyroki NSA: z 12 lipca 2023 r., III FSK 1106/22; z 6 czerwca 2024 r., III FSK 1038/22).
W tym zakresie należy także odwołać się do uchwały NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której stwierdzono, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu). Co prawda podgląd ten wyrażony został w odniesieniu do "zajęcia" budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak można go również odnieść do "zajęcia" gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela przywołane poglądy, akcentując w szczególności to, że o ,,zajęciu" gruntu stanowiącego użytek rolny na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym o opodatkowaniu takiego gruntu podatkiem od nieruchomości (a nie podatkiem rolnym), nie przesądza sam fakt posiadania takiego gruntu przez przedsiębiorcę, którego przedmiotem zgłoszonej działalności gospodarczej jest zarządzanie nieruchomościami, kupno i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, czy też pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Jak słusznie wskazał autor skargi kasacyjnej, wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym nie przesądza ani o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej w określonym przedmiocie, ani o zajęciu konkretnego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Wpisy zawarte w odpowiednich rejestrach, dotyczące przedmiotu działalności gospodarczej, mają charakter informacyjny i nie mogą być utożsamiane z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej w określonym zakresie. W konsekwencji nie można zgodzić się z wykładnią organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że z uwagi na wykazany w KRS przedmiot działalności gospodarczej Spółki, posiadane przez nią użytki rolne są "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.o.p.l.
Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że o "zajęciu" spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, świadczy oferta ich sprzedaży przez Spółkę, a tym samym traktowanie ich jako "towaru". Bez wątpienia okoliczność ta wskazuje na "związanie" przedmiotowych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki, ale w przypadku użytków rolnych jest to niewystarczające do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca wskazuje bowiem na wymóg "zajęcia" użytków rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chęć sprzedaży użytków rolnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie świadczy o zajęciu takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.
Z tych względów za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 u.p.r.
Mając powyższe na uwadze, a także uznając, że istotna sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi.
O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.
SNSA Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Tomasz Kolanowski