Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 156/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z 15 grudnia 2023 r., nr SKO/Gd 1775/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
2. Skarga kasacyjna.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka. Działający w jej imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) poprzez zaniechanie dokonania przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji SKO (i w konsekwencji nieuwzględnienie skargi), przejawiające się w niedostrzeżeniu, że SKO naruszyło podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w szczególności poprzez dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego, brak dążenia do rzetelnego oraz obiektywnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, a także nieuwzględnienie bogatego orzecznictwa sądowoadministracyjnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji SKO, w której występujące w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;
2. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):
a. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 70, dalej: u.p.o.l.) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę determinuje opodatkowanie budowli, gruntu i budynku wg stawek przewidzianych dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż spółka nie miała faktycznej (tj. bazującej na obiektywnych kryteriach) możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, co jest niezgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.
Mając na uwadze powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł:
1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy nie została należycie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku;
2. o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej, według norm przepisanych, z uwzględnieniem postępowania przed Sądem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu kasacyjnym.
Wniósł ponadto o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Zarządzeniem z 8 kwietnia 2025 r., w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a., Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, w których spółka wywodzi, że w sytuacji gdy nie miała faktycznej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w okresie restrykcji związanych z COVID-19, jej nieruchomość, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, nie była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uwzględniły wnioski wynikające z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu, którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.