Wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2025, sygn. III FSK 121/24

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przez WSA przepisów prawa procesowego, a także prawa materialnego. W takim przypadku, co do zasady

w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż uznanie ich za uzasadnione może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Kolejność ta może jednak ulec zmianie, gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego, która ma wpływ na ocenę zarzutów procesowych (por.: wyrok NSA

z 26 lutego 2010 r., I FSK 486/09). Taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 64 oraz art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 Konstytucji RP. Zdaniem kasatora nałożenie na Spółkę obciążeń podatkowych w najwyższym wymiarze, w sytuacji ustawowego ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej, jawi się jako nieproporcjonalne naruszenie podstawowych praw i wolności Strony. Zarzut ten nie jest zasadny, albowiem wysokość obciążeń nałożonych na Spółkę wynikała wprost z ustawy. Jednocześnie czasowe ograniczenia związane z wystąpieniem stanu epidemii, wiązały się z reakcją organów państwa, które zobowiązane było zwalczać potencjalne źródła zakażeń wywołanych wirusem Sars-Cov-19. Nie można przy tym zapominać, że wprowadzone ograniczenia w działalności niektórych rodzajów działalności gospodarczej, spotkały się z wprowadzoną formą wsparcia przedsiębiorców w postaci różnego rodzaju dopłat i dotacji.

Jako równie niezasadny należy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który Skarżąca wywodziła z błędnej wykładni i uznania, że cały budynek Spółki w okresie obowiązywania zakazów prowadzenia działalności gospodarczej jest wykorzystywany do prowadzenia tej działalności w sytuacji, gdy jej część nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, przy jednoczesnym opodatkowaniu całego budynku według stawek najwyższych.

Stosownie do postanowień zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., za grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, na który powołał się Skarżący, TK orzekł, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli

z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przytoczony wyrok TK ma charakter interpretacyjny, na co wskazuje użyty w jego tezie zwrot "rozumiany w ten sposób". Skutkiem prawnym takiego orzeczenia, nie jest całkowita eliminacja przepisu

z porządku prawnego, lecz eliminacja błędnej jego wykładni, niekonstytucyjnej jego interpretacji. W uzasadnieniu cytowanego wyroku TK podkreślał, że w jego ocenie przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i nie mogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, TK uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Aby uznać dany przedmiot opodatkowania za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej

(z zastrzeżeniami wymienionymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) musi on spełniać chociaż jedno z dwóch kryteriów: (1.) faktycznie być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., lub (2.) potencjalnie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podobną argumentacją posłużył się Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach podatkowych (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1440/23 oraz 25 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1497/23).

W rozpatrywanej sprawie zasadnie przyjął WSA, że Spółka, jako przedsiębiorca, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu

i zarządzaniu nieruchomościami, m.in. wynajmowała powierzchnie budynku P., stanowiącego jej własność. Budynek wchodził do majątku przedsiębiorstwa Skarżącej. W okresie tzw. lockdownu, Spółka nie rozwiązała umów najmu pomieszczeń galerii. Nieruchomość była wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Ponadto koszty związane z eksploatacją P. w latach 2020 – 2021, były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo trafnie sąd I instancji wskazał, że Skarżąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych,

a ponadto zaliczała koszty utrzymania nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, co prowadzi do uznania, że przedmiotowa nieruchomość była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l Zatem budynek ten (P.) był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe wywody, zasadnie WSA stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zapłacona przez Skarżącą kwota podatku od nieruchomości za 2020 r. według wyższych stawek, dla budynków, gruntów i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, była należna. W myśl przepisu art. 72 § pkt 1 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zapłacony przez Skarżącą podatek był należny, nie doszło zatem do powstania nadpłaty.

W konsekwencji powyższego stanowiska, nie są usprawiedliwione także zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy), wskazują one, jakie rozstrzygnięcie podejmuje sąd administracyjny

w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia zaskarżonego aktu w przypadku stwierdzenia uchybień w zakresie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), czy też w razie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Unormowania te dają zatem sądowi administracyjnemu kompetencję do podejmowania przewidzianego prawem rozstrzygnięcia.

Prawidłowa ocena sądu I instancji, co do braku naruszenia przepisów prawa materialnego, co stwierdzono wyżej, stanowi o braku zasadności naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Bogusław Woźniak s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)