2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 § 1a O.p. poprzez uznanie, że na dzień przejęcia podatnika tj. T. Sp. z o.o. przez Spółkę przejmującą istniały zobowiązania podatkowe, z którymi wiązałaby się wymagalność zapłaty zaległości podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych lub z decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej jako "P.u.") poprzez wadliwe uznanie, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, istniała niewypłacalność Spółki pierwotnej dająca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że możliwym było wskazanie przez Skarżącego mienia Spółki przejmującej, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.:
1. art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 i § 2 w zw. z art. 107 § 1a O.p., poprzez uznanie, że na dzień przejęcia T. Sp. z o.o. przez Spółkę przejmującą istniały zobowiązania podatkowe z wymagalnością zapłaty zaległości podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych lub z decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe;
2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 P.u. poprzez wadliwe uznanie, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, istniała niewypłacalność Spółki pierwotnej dająca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
3. art. 116 § 1 pkt 2, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że możliwym było wskazanie przez Skarżącego mienia Spółki przejmującej, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.
Organ II instancji, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 §1 p.p.s.a.).
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne są niezasadne.
Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie.
Uwzględniając zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do argumentacji uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, która legła u podstaw oddalenia skargi, wyróżnić można podstawowe kwestie sporne :
1) istnienie na dzień przejęcia podatnika - T. Sp. z o.o. przez Spółkę przejmującą zobowiązań podatkowych, z którymi wiązałaby się wymagalność zapłaty zaległości podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych lub z decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe;
2) ziszczenie się przesłanki z art. 11 ust.1 P.u., która wiąże niewypłacalność dłużnika z niewykonywaniem przez niego wymagalnych zobowiązań pieniężnych;
3) wystąpienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a takim zobowiązaniem jest podatek VAT, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie wobec podatnika decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Decyzja ta nie konstytuuje jednak tego zobowiązania, a jedynie określa jego prawidłową wysokość. Zobowiązanie to powstało bowiem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wymagalność tego zobowiązania nie została powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość, ale z upływem terminu płatności wynikającego z przepisu prawa. Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Od wymagalności zobowiązania odróżnić należy pojęcie jego wykonalności. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego.
Wobec powyższego błędne jest stanowisko Skarżącego kasacyjnie, że nie istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT, które mogłyby zostać przejęte przez Spółkę przejmującą, następcę prawnego T. Sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu T. Sp. z o.o. od 11 maja 2016 r. do 29 lutego 2020 r. Skarżący pełnił zatem jednoosobowo obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki pierwotnej w podatku VAT za okres od IV kwartału 2018 r. do IV kwartału 2019 r. Jeżeli zatem zaległości podatkowe powstały przed dniem przekształcenia, członkowie zarządu stosownie do treści art. 107 § 1a O.p. odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.
Skarżący nie może zasłaniać się tym, że zaległości podatkowe w podatku VAT zostały określone dopiero po zaprzestaniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, w decyzji wydanej wobec Spółki przejmującej. Jak wyżej wskazano, zobowiązanie to powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminie i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak rozumianą wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa należy odnosić do przesłanek egzoneracyjnych, wynikających z art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 11 P.u. Inna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca w terminie podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania, nie odpowiadałby za zaległości podatkowe spółki, co byłoby nie do pogodzenia w kontekście konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyroki NSA: z 17 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 653/22; z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1033/21; z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1097/21; z 19 października 2022 r., sygn. akt III FSK 956/21; z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 921/22).Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie przez Skarżącego, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), czego jednak – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji - Skarżący nie wykazał.
Zamierzonego przez Skarżącego skutku nie mógł także odnieść zarzut braku możliwości wykazania przesłanki ezgonercyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., w zakresie wskazania mienia Spółki przejmującej. Przedmiotowa regulacja ustanawia prawną możliwość, a nie obowiązek uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części". Jak trafnie wskazał Sąd I instancji, okoliczność przejęcia T. Sp. z o.o. i ustanie jej bytu prawnego nie może być wykorzystana w celu ograniczenia bądź wyłączenia odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w okresie, gdy dane osoby pełniły funkcje członków zarządu w tej spółce.
Nie ma także racji Skarżący twierdząc, że nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji.
Definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. O bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie postanowienia w sprawie (zob. P. Abramowicz, Bezskuteczność nie ma definicji w przepisach, Prawo i Podatki 2015, nr 5, str. 2-4). Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest jako stan oznaczający brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec spółki. Przedmiotową bezskuteczność egzekucji, oznaczającą brak majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, organ może wykazać, korzystając z dostępnych dowodów, potwierdzających uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w całości akceptuje dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, zgodnie z którym brak możliwości wszczęcia egzekucji, jest w istocie najdalej idącą formą jej bezskuteczności (por. wyroki NSA: z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 872/09; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1571/22). Obiektywnie istniejące przeszkody uniemożliwiające wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, za której zaległości ma odpowiadać członek jej zarządu (były członek), stanowią zatem dostateczna podstawę stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
s. del. M. Waksmundzka- Karasińska s. J. Pruszyński s. D. Gajewski