Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Zarządzeniem z 26 lutego 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Zarzut procesowy sformułowany przez skarżącą został oparty o przepisy stanowiące podstawę oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) bądź uchylenia decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) i jego skuteczność zależna jest od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego.
W istocie skarga kasacyjna została zatem oparta o zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. Skarżąca stwierdziła bowiem, że brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że wewnętrzna sieć LAN zlokalizowana w budynkach stanowi odrębną budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jej zdaniem, Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał część sieci LAN, znajdującą się wewnątrz budynków za odrębny obiekt budowlany, podczas gdy jest to instalacja techniczna, stanowiąca element wyposażenia budynków, zapewniająca możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Naczelny Sąd Administracyjny pogląd skarżącej podziela. W tym miejscu przypomnieć należy, że problem opodatkowania sieci znajdujących się wewnątrz budynku był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w wyroku NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2498/11 (CBOSA). Wyprowadzone z tego wyroku tezy zachowały swoją aktualność w stanie prawnym odnoszącym się do rozstrzyganej sprawy. NSA w powołanym wyroku przypomniał, że "przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Istniejące w budynku instalacje gazowe, elektroenergetyczne, wodociągowe, telekomunikacyjne, kanalizacyjne stanowią zatem część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, budynek był zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W definicji budynku zawarto odesłanie do "przepisów prawa budowlanego".
Pojęcie obiektu budowlanego zostało zdefiniowane w p.b. Są nim budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.). Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budynek, czyli obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.
Budowlę zdefiniowano w art. 3 pkt 3 p.b. wadliwie. Definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09). Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wymaga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które expressis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 p.b. lub w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonych z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Pojęcie budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości jest szersze niż pojęcie budowli w przepisach prawa budowlanego. Obejmuje ono bowiem także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie jest obiektem budowlanym (nie zostało wymienione w art. 3 pkt 1 p.b.). Zostało ono zdefiniowane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 p.b.).
Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę, że w kolejnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego odnoszącym się do omawianego zagadnienia (wyrok TK z 13 grudnia 2018 r., sygn. SK 48/15), wskazano, że zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Zasada ta nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek.
Sąd zasadnie też uznał, że poszukując odpowiedzi na pytanie, czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest budowlą (może być uznany za odrębną budowlę), należy dokonać oceny celu umieszczenia w budynku danych instalacji i urządzeń. Zdaniem NSA, zastrzec przy tym należy, że ocena ta musi uwzględniać dynamikę zmian i rozwoju życia gospodarczego. Ta sama instalacja, która w przeszłości mogłaby być zakwalifikowana, jako odrębny obiekt budowlany, obecnie stanowi element bez którego nie da się korzystać z budynku.
Ponadto, w samych definicjach budowli, budynku i urządzenia budowlanego w prawie budowlanym znaleźć można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria pozwalające dokonać podziału instalacji sieciowych na tę część, która stanowi budowlę, tę część, która stanowi urządzenie budowlane i tę część, którą należy zaliczyć do budynku. Ustawodawca wskazuje bowiem, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to zatem nie tylko fundamenty, dach, przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni, ale także - zgodnie z definicją obiektu budowlanego - znajdujące się między tymi elementami instalacje i urządzenia techniczne.
Sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie zatem odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Z kolei ta część sieci (instalacji), która znajduje się wewnątrz budynku stanowi część tego budynku. Nie może zatem stanowić odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania jako część budowli, którą stanowią sieci zewnętrzne tylko z tego powodu, że wcześniej skarżąca traktowała sieci wewnętrzne i zewnętrzne jako jeden środek trwały. Wartość środka trwałego ma bowiem znaczenie tylko dla określenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie jest jednak decydująca dla określenia przedmiotu opodatkowania. W związku z tym, zarzut błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 p.b. należało uznać za zasadny. Z powyższych rozważań wynika bowiem, że wewnętrzna sieć LAN zlokalizowana w budynkach skarżącej nie stanowi odrębnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał część sieci LAN znajdującą się wewnątrz budynków za odrębny obiekt budowlany, podczas gdy jest to instalacja techniczna stanowiąca element wyposażenia budynków, zapewniająca możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczaniem.
W tej sytuacji nie jest zrozumiałe twierdzenie sądu, przywołane na okoliczność wyodrębnienia sieci LAN, jako odrębnego obiektu budowlanego że: "wskazana sieć służy zapewnieniu internetu. Połączenie ma na celu umożliwienie pracy pracownikom biurowym w poszczególnych budynkach, jak i połączenie maszyn produkcyjnych, w przypadku których dla zapewnienia prawidłowej pracy konieczne jest zapewnienie dostępu do sieci lnternet". Zdaniem NSA argumentacja ta wspiera pogląd przeciwny, zgodnie z którym instalacja ta nie stanowi odrębnego obiektu budowlanego, a jest niezbędnym elementem umożliwiającym korzystanie z budynku.
Biorąc powyższe pod uwagę, NSA na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 9 sierpnia 2024 r. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Z uwagi na nadpłacenie wpisu od skargi kasacyjnej, Sąd na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządził zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na rzecz skarżącej stosowną kwotę.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Bogusław Woźniak