– Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na okoliczność wykazania upoważnienia Kierownika Pierwszego Działu Spraw Wierzycielskich P.L. do podpisania decyzji z 28 grudnia 2023 r.,
– zakresu obowiązków P.L. na okoliczność wykazania upoważnienia do podpisania decyzji z 28 grudnia 2023 r.,
– o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Pismem z 11 września 2024 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył uzupełnienie skargi kasacyjnej z wnioskiem dowodowym oraz zarzutami nieważności decyzji. W zakresie wniosku dowodowego na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z 193 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: odpowiedzi na wniosek o udostępnienie informacji publicznej z 23 sierpnia 2024 r. oraz listy obecności za miesiąc listopad 2023 r. Pani K. B. w celu wykazania faktu, że nie jest możliwe zweryfikowanie kiedy decyzja US została opatrzona podpisem Pani K. B. tj. nie jest możliwe ustalenie daty wydania decyzji z uwagi na fakt, iż w dniu widniejącym na decyzji jako data jej wydania - 3 listopada 2023 r. Pani K. B. nie była obecna w pracy.
Pismem z 4 grudnia 2025 r., w odpowiedzi na wezwanie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2025 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył wyjaśnienia do sprawy przedstawiając pismo tego organu z 17 marca 2020 r. oraz zrzut ekranu z systemu kadrowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 8 i art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 108 § 1 i art. 118 § 1 o.p. polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...] (z 3 listopada 2023 r.) oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (z 28 grudnia 2023 r.) z uwagi na fakt, że ww. decyzje podpisały osoby do tego nieupoważnione, działające "z upoważnienia" organu, podczas gdy dokumenty upoważnienia nie znajdują się w aktach sprawy, co oznacza - zdaniem skarżącego - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i stanowi przesłankę ich nieważności oraz w konsekwencji podstawę do ich uchylenia.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 143 § 1 o.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (art. 143 § 3 o.p.).
Przepis art. 143 § 1 o.p. pozwala na udzielenie pracownikowi urzędu prawa do działania w imieniu organu w zakresie określonym w pełnomocnictwie. W orzecznictwie wskazuje się, że udzielenie takiego upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się również ono znajdować w aktach postępowania. Za prawidłowe, z zachowaniem wymogu pisemności, należy uznać upoważnienie wynikające z regulaminu urzędu, zarządzenia czy zakresu czynności, które jest dostępne czy to w siedzibie organu, czy też na jego stronie internetowej (por. wyrok NSA z 31 maja 2017 r., I FSK 1835/15). Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści decyzji. Sąd, w razie wątpliwości, powinien zbadać czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym urzędzie upoważnienie do działania w imieniu organu administracji skarbowej (por. wyrok SN z 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNP 1997/9, poz. 144).
Organy podatkowe nie mają zatem obowiązku włączania upoważnienia do akt sprawy ani doręczenia go stronie postępowania.
Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, decyzje organów obu instancji zostały podpisane przez umocowane do tego osoby, co potwierdzają dokumenty przedstawione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
Decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...] Panią K. B. zgodnie z Regulaminem Organizacyjnym Urzędu Skarbowego Warszawa [...] . W § 29 Regulaminu rozdział 7 str. 19 określono zakres stałych uprawnień Drugiego Zastępcy Naczelnika ze wskazaniem co akceptuje i podpisuje. W zakresie tym znajduje się pkt 4 gdzie jest mowa o decyzjach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wspólników płatników i inkasentów do kwoty 2 milionów złotych włącznie (należność główna i odsetki). Jak wyjaśnił organ, treść Regulaminu jest dostępna na stronie internetowej, podobnie jak informacja o składzie kierownictwa oraz uprawnień w zakresie sprawowanego nadzoru. Nadto, niezależnie od uprawnień wynikających wprost z Regulaminu, decyzję podpisała Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, która nie jest jedynie pracownikiem urzędu skarbowego (o którym mowa w art. 143 o.p.), ale która pełni obowiązki naczelnika urzędu skarbowego na mocy zakresu przydzielonych mu, jako zastępcy, czynności.
Decyzja organu odwoławczego została podpisana przez Kierownika Pierwszego Działu Spraw Wierzycielskich Pana P.L. zgodnie z zakresem uprawnień wynikających z Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który dostępny jest na stronie internetowej. Zakres stałych uprawnień kierowników komórek organizacyjnych Pierwszego, Drugiego, Trzeciego i Czwartego Działu Spraw Wierzycielskich został określony w § 101 pkt 2 w rozdziale 7 na str. 116 Regulaminu. Osoby te zostały w szczególności upoważnione do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie właściwości komórki w przypadku utrzymania w mocy decyzji/postanowienia organu pierwszej instancji (§ 101 pkt 2 lit. a Regulaminu). Podjęcie rozstrzygnięcia oznacza zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu władczego, który kształtuje prawa i obowiązki stron, kończąc sprawę. W pojęciu wydania decyzji (postanowienia lub innego aktu) mieści się opatrzenie jej podpisem osoby upoważnionej. Organ dodatkowo przedstawił zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika P. L. Z dokumentu tego, podobnie jak z Regulaminu, wynika upoważnienie do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie właściwości komórki w przypadkach utrzymania w mocy decyzji/postanowienia organu pierwszej (pkt IV ppkt 1 lit. a).
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że nie jest możliwe zweryfikowanie, kiedy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...] została opatrzona podpisem Pani K. B. tj. nie jest możliwe ustalenie daty wydania decyzji, z uwagi na fakt, iż w dniu widniejącym na decyzji jako data jej wydania Pani K. B. nie była obecna w pracy.
Z wyjaśnień przesłanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wynika, że w dniu 3 listopada 2023 r., czyli w dniu podpisania decyzji organu pierwszej instancji, Pani K. B. wykonywała pracę w trybie pracy zdalnej, realizując zadania przypisane Zastępcy Naczelnika wynikające z Regulaminu Organizacyjnego Urzędu Skarbowego Warszawa [...]. Praca zdalna jest jednym z rodzajów świadczenia pracy uregulowanym w Kodeksie pracy. Zgodnie z art. 6718 tej ustawy praca może być wykonywana całkowicie lub częściowo w miejscu wskazanym przez pracownika i każdorazowo uzgodnionym z pracodawcą, w tym pod adresem zamieszkania pracownika, w szczególności z wykorzystaniem środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość (praca zdalna). Sam fakt wykonywania przez Panią K. B. pracy zdalnej w dniu 3 listopada 2023 r. nie podważa zatem opatrzenia w tym dniu podpisem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa [...].
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny również zarzut naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 w zw. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej polegającego na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, iż podpis elektroniczny pod ww. decyzją nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisie tj. nie jest możliwe zweryfikowanie kiedy decyzja została opatrzona podpisem elektronicznym i ustalenie daty wydania decyzji, ponieważ certyfikat podpisu elektronicznego wygaśnie po 4 października 2024 r. i nie obsługuje on LTV (tj. znacznika czasu), zatem po ww. dniu nie będzie możliwe ustalenie, czy podpis pod decyzją został złożony w dacie ważności certyfikatu.
Zgodnie z art. 126 § 1 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. Definicja kwalifikowanego podpisu elektronicznego zawarta jest w art. 3 pkt 12 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz.U.UE.L2014.257.73). Zgodnie z tym przepisem "kwalifikowany podpis elektroniczny" jest to zaawansowany podpis elektroniczny, który jest składany za pomocą kwalifikowanego urządzenia do składania podpisu elektronicznego i który opiera się na kwalifikowanym certyfikacie podpisu elektronicznego. System wykorzystany do walidacji kwalifikowanego podpisu elektronicznego zapewnia stronie ufającej prawidłowy wynik procesu walidacji i umożliwia stronie ufającej wykrycie wszelkich problemów związanych z bezpieczeństwem (art. 32 ust. 2). Według art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1797) podpis elektroniczny lub pieczęć elektroniczna weryfikowane za pomocą certyfikatu wywołują skutki prawne, jeżeli zostały złożone w okresie ważności tego certyfikatu.
Warunkiem wywoływania skutków prawnych przez podpis elektroniczny, weryfikowanych przez certyfikat, jest zatem skorzystanie z nich w okresie ważności tego certyfikatu. Weryfikacja podpisu elektronicznego powinna następować według daty złożenia odpowiednio podpisu elektronicznego, a nie według daty jego weryfikacji. Irrelewantne pod kątem oceny podpisania dokumentu kwalifikowanym podpisem elektronicznym pozostaje to, czy w dacie weryfikacji podpisu elektronicznego przez sąd certyfikat kwalifikowanego podpisu elektronicznego wygasł (por. postanowienie NSA z 29 września 2023 r., III OZ 423/23). Jedynie zatem brak ważność certyfikatu w momencie składania podpisu elektronicznego jest przesłanką do podważenia skuteczności podpisu elektronicznego. W celu zweryfikowania spełnienia tych warunków niezbędne jest skorzystanie z odpowiednich programów, które pokazują dane niezbędne do całościowej weryfikacji podpisu. Kwalifikowany podpis elektroniczny, którym została opatrzona zaskarżona decyzja, został zweryfikowany na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, został on złożony w okresie ważności certyfikatu podpisującego. Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego dotyczące braku możliwości sprawdzenia czy podpis został złożony w dacie ważności certyfikatu po 4 października 2024 r. kiedy nastąpi wygaśnięcie certyfikatu.
W ramach pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 o.p., autor skargi kasacyjnej wskazuje na nieprawidłowości w zakresie ustalenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki oraz ustalenia składników majątku spółki, z którego możliwe jest zaspokojenie należności podatkowych ze względu na pominięcie, że spółka posiada majątek w postaci samochodu osobowego [...], którego wartość stanowi 1/5 całej wierzytelności, a której to wartości nie ustalono za pomocą opinii biegłego rzeczoznawcy. Zarzuty te są niezasadne.
W świetle art. 116 § 1 o.p. organ podatkowy ustalając odpowiedzialność członka zarządu powinien wykazać, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia tego przepisu. Stąd tylko informacyjnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie figuruje w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych jako właściciel/współwłaściciel, czy też użytkownik wieczysty nieruchomości. Spółka nie figuruje też w elektronicznym rejestrze JPK. Nie ustalono również majątku ruchomego. Ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod adresem ul.[...]. W tych okolicznościach, biorąc pod uwagę brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] postanowieniem z 1 czerwca 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki. Powyższe pozwalało uznać, że w sprawie wystąpiła bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Wskazany przez skarżącego pojazd [...] nie figurował w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jako własność spółki. Z rejestru wynika, że właścicielem tego pojazdu jest M. S. Organ nie miał zatem możliwości przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątkowego, który został ujawniony dopiero na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.
Negatywną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje. W przepisie art. 116 § 1 pkt 2 o.p. chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, które ma realną wartość rynkową. Mienie to powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 438/2016). Wartość mienia musi spełnić przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17).
Jak już powyżej wskazano, sporny samochód [...] figurował w CEPiK jako własność innego niż spółka podmiotu. Poza fakturą VAT złożoną przez skarżącego na etapie postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie przedstawiono ani umowy sprzedaży, ani dowodów na rozliczenia tej faktury w rozrachunku podatkowym, nie wyjaśniono także, dlaczego samochód nie został dotychczas przerejestrowany. Nadto, jak podniósł organ, wskazany pojazd - rok produkcji 2011, przy uwzględnieniu dodatkowych kosztów egzekucyjnych związanych z jego licytacją będzie w stanie zaspokoić wierzyciela tylko w kilkunastu procentach. W tym zakresie nie było potrzeby powoływania biegłego w celu ustalenia wartości pojazdu. Nawet jeżeli zachodziła możliwość przeprowadzenia egzekucji z tego mienia, a także nawet jeżeli według skarżącego pozwalało ono na zaspokojenie wierzytelności podatkowych spółki w 1/5 ich wysokości, zdaniem Sądu, nie oznacza to możliwości zaspokojenia tych zaległości w znacznej części. Powyższe nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący wskazał mienie spółki, które spełnia warunki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia del. WSA Anna Sokołowska sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Jacek Pruszyński