Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy obu instancji nie sprostały wymogom stawianym przez ustawę, a sąd pierwszej instancji zbyt pobłażliwie dokonał oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Treść decyzji organu pierwszej instancji wydaje się wskazywać na to, że organ ten dokonuje prawidłowej wykładni pojęcia "bezskuteczności egzekucji". Wskazuje bowiem m.in.: "Rozważając przesłankę w postaci bezskuteczności egzekucji należy wskazać, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 2530/18), pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. (...) Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. (...) Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki." Stanowisko NUS co do wykładni pojęcia "bezskuteczności egzekucji" (s. 3-4 decyzji) było zatem prawidłowe, zgodne zresztą z tym, które wyżej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny. Warto podkreślić, że organ pierwszej instancji również dostrzegał gwarancyjną funkcję stawianego przez ustawę wymogu spełnienia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, co ma uchronić osobę trzecią przed nieuzasadnionym orzeczeniem o jej odpowiedzialności. Jednak zastosowanie przez Naczelnika tych słusznych poglądów budzi daleko idące zastrzeżenia i wprost wskazuje na to, że organ pierwszej instancji jedynie deklarował właściwe stanowisko co do wykładni pojęcia "bezskuteczności egzekucji", jednak nie kierował się nim podejmując decyzję.
W decyzji organu pierwszej instancji ustalenia odnoszące się do bezskuteczności egzekucji są nader skromne. Organ podaje, że "egzekucja z ruchomości zajętych w toku postępowania zakończyła się sprzedażą egzekucyjną wszystkich zajętych ruchomości. Nie wszczęliśmy egzekucji z nieruchomości, bowiem wstępna analiza wykazała, że prowadzenie egzekucji z nieruchomości jest niezasadne z uwagi na ustanowione przez innych wierzycieli wysokie zabezpieczenia hipoteczne na nieruchomości." Odnośnie do tej ostatniej kwestii, przykuwa uwagę i budzi niedosyt przede wszystkim ogólnikowość samego stwierdzenia (brak jakichkolwiek szczegółów, danych, kwot, wartości itd.). Co więcej, kwota zabezpieczenia hipotecznego ("wysokie zabezpieczenia hipoteczne") nie musi przesądzać o realnym zobowiązaniu do ich zapłaty. Jest wiedzą notoryjną, że nawet jeśli część należności zabezpieczonych hipoteką jest już uregulowana, to nadal może figurować zabezpieczenie hipoteczne na pierwotną kwotę.
Dalej organ pierwszej instancji wskazuje: "Prowadzimy egzekucję z wierzytelności Spółki należnych od C. Sp. z o.o. oraz od Pana J. C., na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na dłużnika zajętej wierzytelności. W okresie od 1.01.2024 r. do 15.07.2024 r. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym uzyskaliśmy kwotę 37 032,29 zł."
I to jest wszystko (!), czego z decyzji organu pierwszej instancji można dowiedzieć się o przeprowadzonej wobec spółki egzekucji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, są to ustalenia dalece niewystarczające do stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co otwiera drogę do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Godzi się też nadmienić, że powyższe ustalenia nie są opatrzone odesłaniami do konkretnych dowodów, zaś Skarżący zasadnie podnosi, że organ pierwszej instancji nie podaje nawet numerów tytułów wykonawczych (ani innych danych dotyczących tych tytułów), na podstawie których prowadził egzekucję z majątku spółki.
Nie sposób też nie zauważyć, że w samej decyzji pierwszej instancji organ wskazał na okoliczności w istotny sposób podważające tezę o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Podał mianowicie, że do wniosku o zawarcie układu "Spółka załączyła, m.in.: 1. wykaz majątku i wyposażenia, obejmującej 81 pozycji o wartości łącznej szacunkowej wartości 4 293 309,00 zł, (...)".
Dalej organ z zagadnień dotyczących egzekucji i majątku posiadanego przez spółkę, płynnie i niepostrzeżenie przechodzi do danych dotyczących jej zadłużenia, toku postępowania układowego, wniosków o upadłość itp., np.: "W postępowaniu układowym Spółki, sygn. akt [...] Nadzorca Sądowy sporządził spis wierzytelności Spółki. Suma wszystkich wierzytelności umieszczonych w spisie wierzytelności wynosiła 1 378 460,06 zł." (...) "Ponadto postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w Olsztynie V Wydział Gospodarczy zatwierdził spis wierzytelności Spółki.". Następnie organ pierwszej instancji podaje, że Sąd Rejonowy w Olsztynie V Wydział Gospodarczy umorzył przyspieszone postępowanie układowe "B." Sp. z o.o.; ZUS Oddział w Olsztynie podtrzymał swój wcześniejszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a 30.03.2023 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. I tak dalej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tego typu informacje istotne są w kontekście wystąpienia stanu niewypłacalności spółki, nic jednak nie mówią o wysiłkach organu podejmowanych celem wyegzekwowania zaległości podatkowych, a zatem są bezużyteczne w kontekście wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Ilość danych oraz kwoty zobowiązań spółki mogą zrobić na czytającym wrażenie, lecz suche fakty są takie, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji nie wskazał praktycznie żadnych dowodów na bezskuteczność egzekucji. W decyzji organu pierwszej instancji brak jest jakichkolwiek dalszych informacji o przeprowadzonych czynnościach egzekucyjnych ponad to, co wyżej zacytowano.
W decyzji organu pierwszej instancji ani w decyzji DIAS nie sposób doszukać się informacji o tym, kiedy wobec spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne. W decyzji organu pierwszej instancji nie podano żadnych danych dotyczących tego, na podstawie jakich tytułów wykonawczych prowadzono egzekucję.
W decyzji organu pierwszej instancji jest natomiast dużo informacji wskazujących na wielkość majątku spółki. Zestawienie tych danych z nader ubogimi informacjami o tym, że organ przeprowadził egzekucję z ruchomości i wierzytelności (jedyna kwota jaką podano to nieco ponad 37 000 zł z wierzytelności), a do nieruchomości nie skierował czynności z powodu obciążeń hipotecznych – musi budzić zdumienie, że mimo rzekomej bezskuteczności egzekucji i rzekomo podejmowanych przez organ wysiłków na tym polu, spółka nadal dysponuje tak dużym majątkiem, a organ podatkowy pierwszej instancji nie widzi narzucającej się sprzeczności między stwierdzonym stanem bezskuteczności egzekucji z jednej strony, a wyliczanym w decyzji potencjałem majątkowym spółki z drugiej.
Jeśli chodzi o ustalenia w zakresie wielkości majątku spółki, to organ pierwszej instancji podaje, że do wniosku o upadłość (30.03.2023r.) spółka załączyła "Sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego opis i oszacowanie majątku Spółki. Sporządzone zestawienie wartości wskazuje, że wartość rynkowa posiadanej przez Spółkę nieruchomości zabudowanej położonej w [...], objętej KW [...] wynosi 3 170 000,00 zł, wartość rynkowa używanych środków technicznych wynosi 90 800,00 zł. Łączna wartość przedsiębiorstwa wynosi 3 260 800,00 zł. Dla wymuszonej sprzedaży wartość nieruchomości wynosi 2 219 000,00 zł, wartość używanych środków technicznych wynosi 63 600,00 zł, a wartość przedsiębiorstwa 2 282 600,00 zł." Dalej: "W postępowaniu w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki, 7.03.2024 r. Tymczasowy Nadzorca Sądowy złożył sprawozdanie, w którym wskazał, że zgodnie z wyceną załączoną przez Dłużnika do wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży wartość rynkowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nie obejmująca należności) wynosi 3 740 800,00 zł, w tym wartość nieruchomości 3 170 000,00 zł, wartość ruchomości i programów 90 800,00 zł, wartość zapasów 480 000,00 zł.". "Tymczasowy Nadzorca Sądowy wskazał, że: -majątek Spółki obciążony rzeczowo ma wartość 2 219 000,00 zł, - majątek nieobciążony w przypadku pre-pack wynosi 915 532,47 zł - majątek nieobciążony w przypadku likwidacji na podstawie przepisów ogólnych wynosi 555 532,47 zł."
Kończąc ten wątek można jedynie dodać, że na moment wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] tj. 16.07.2024 r. postępowania egzekucyjne prowadzone z majątku spółki były (w niesprecyzowanym w decyzji zakresie, lecz nie w całości) zawieszone na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia [...] r., wydanego w trybie postępowania zabezpieczającego.
Wszystko to co wyżej powiedziano w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji, zważywszy na majątek posiadany przez spółkę na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, nie tyle stawia pod znakiem zapytania, ale jednoznacznie przekreśla tezę organów, zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji, że już na moment orzekania przez Naczelnika egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Już samo to jest powodem uchylenia tej decyzji, a uchybienie popełnione przez organ odwoławczy polega w pierwszej kolejności na tym, że tego nie uczynił właśnie z powodu braku wykazania bezskuteczności egzekucji. Na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie istniały bowiem nie tylko dowody na bezskuteczność egzekucji (w znaczeniu luk czy "braków" w materiale dowodowym), ale nie było realnych podstaw do tego, aby – w świetle przytoczonych na wstępie poglądów odnoszących się do rozumienia tej przesłanki - przyjąć, że stan bezskuteczności egzekucji wystąpił.
Organ pierwszej instancji podsumowuje swoje stanowisko tak: "Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie skuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki oraz informacje Tymczasowego Nadzorcy Sądowego o przewidywanym zakresie zaspokojenia wierzycieli w toku postępowania o zatwierdzenie warunków sprzedaży lub postępowania upadłościowego Spółki uznaliśmy, że w toku prowadzonych ww. postępowań, zaległości podatkowe Spółki mogą być zaspokojone w minimalnym zakresie. Tym samym przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, jakimi są bezskuteczność egzekucji oraz powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, zostały spełnione.".
Naczelny Sąd Administracyjny – zwłaszcza przy tak znacznym majątku spółki, o jakim pisał organ – pragnie podkreślić, że bezskuteczność egzekucji powinna wynikać z niebudzących wątpliwości dowodów (dokumentów), a nie przypuszczeń czy domniemań. Organ pierwszej instancji nie twierdził przy tym, że w przyszłości nie uzyska żadnego zaspokojenia z majątku spółki; poprzestaje na ogólnikowym stwierdzeniu, że w przyszłości "zaległości podatkowe Spółki mogą być zaspokojone w minimalnym zakresie".
Rolą organu podatkowego, który wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, było ustalenie, że w chwili wydawania decyzji orzekającej o odpowiedzialności egzekucja była bezskuteczna oraz wykazanie tego odpowiednimi dowodami, co powinno znaleźć wyraz w decyzji. Należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że organ pierwszej instancji tego wymogu nie spełnił, a zatem orzeczenie o odpowiedzialności było co najmniej przedwczesne. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego w decyzji Naczelnika US nie można było stwierdzić, że spełniona jest przesłanka bezskutecznej egzekucji. Nawet bez formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego niejednokrotnie można stwierdzić, że egzekucja okazała się bezskuteczna, w rozpoznawanej sprawie jednak sytuacja w momencie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji była od takiego etapu odległa. Na moment wydania decyzji postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki były zawieszone (choć nie w pełnym zakresie, na co wskazał w decyzji DIAS), co – zważywszy na tryb postępowania zabezpieczającego, w jakim to nastąpiło - miało na celu ochronę majątku Spółki, gdyż ewentualne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przed ogłoszeniem upadłości nie tylko nie pozwoliłoby na zachowanie przedsiębiorstwa dłużnika, ale mogłoby pozbawić znaczą część wierzycieli możliwości zaspokojenia swych roszczeń. Zawieszenie egzekucji miało więc na celu zapobiegnięcie uszczupleniu majątku dłużnika na rzecz tylko jednego wierzyciela, co oznacza, że spółka miała jeszcze znaczny majątek. Natomiast stwierdzenie bezskuteczności egzekucji przez organ I instancji nastąpiło na podstawie informacji zebranych z prowadzonych (zawieszonych) postępowań egzekucyjnych oraz informacji uzyskanej od Tymczasowego Nadzorcy Sądowego. Wnioski wyciągnięte na podstawie zgromadzonych informacji ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe mogą być zaspokojone w minimalnym zakresie. Na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie było ogłoszonej upadłości Spółki, jak i nie było zatwierdzonych warunków sprzedaży przedsiębiorstwa, ponadto istniały wierzytelności, które w przypadku odzyskania od kontrahentów mogły znacząco wpłynąć na poziom zaspokojenia wierzycieli, w tym Urzędu Skarbowego. Przed zawieszeniem postępowań egzekucyjnych organ zaniechał zajęć tych wierzytelności nie wyjaśniając w decyzji swojego podejścia do nich. Organ odwoławczy na s. 12 decyzji podaje jakie były rezultaty kwotowe egzekucji z ruchomości i wierzytelności, nie wiadomo jednak, kiedy te czynności zostały przeprowadzone. Można jednak wnioskować, że przynajmniej egzekucja z wierzytelności była prowadzona jeszcze po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, ponieważ z decyzji DIAS wynika, że była ona nadal prowadzona, skoro DIAS pisząc o egzekucji z wierzytelności używa sformułowania "jest mało efektywna", co w kontekście całej wypowiedzi oznacza niezbicie, że egzekucja ta została rozpoczęta, lecz nie była zakończona. Ponadto na s. 28 decyzji DIAS wskazano, że egzekucja w części dotyczącej tytułów wskazanych w postanowieniu sądu z [...] r. jest zawieszona, natomiast "organ egzekucyjny wskazał, że w pozostałej części postępowania egzekucyjne będą kontynuowane"
Organ odwoławczy na s. 9 decyzji podaje numery tytułów wykonawczych, z których "wynikają niewyegzekwowane koszty egzekucyjne" (koszty egzekucyjne - nie zaległości podatkowe i przypadające od nich odsetki za zwłokę). Organ odwoławczy przesłankę bezskuteczności egzekucji omawia począwszy od s. 11 decyzji. Na s. 12 wymienia tytuły wykonawcze, które były skierowane do egzekucji. Nie ma dat, w których te tytuły wystawiono, z ich numerów wynika jednak rok ich wystawienia. I tak pierwszy z wymienionych tu tytułów wykonawczych, obejmujący zaległość podatkową w CIT za 2018 r., został wystawiony w roku 2022. Organ podatkowy nie wyjaśnia, dlaczego tytuł wykonawczy wystawiono tak późno, i nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego snucie domysłów w tym zakresie. Organ podatkowy powinien jednak odnieść się do tej kwestii. Nasuwa się bowiem pytanie, czy wierzyciel nie był opieszały w dochodzeniu tej należności, ponieważ - jak podano na s. 8 decyzji DIAS, należność w CIT za 2018 r. wynika z korekty zeznania podatkowego spółki złożonej 9 lipca 2019 r. (termin płatności przypadał 1 kwietnia 2019 r.). Z zestawienia na s. 2 decyzji DIAS wynika, że najstarszymi spośród zaległości spółki, za które przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącego, są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należne od spółki jako od płatnika za grudzień 2018 r. (wraz z odsetkami za zwłokę) oraz VAT za grudzień 2018 r. (wraz z odsetkami za zwłokę).
Sąd pierwszej instancji, opierając się na ustaleniach organu I instancji, jak i na późniejszych ustaleniach organu II instancji (pomimo, że wszelkie ustalenia powinny być poczynione już na etapie wydania decyzji przez organ I instancji), stwierdził, że brak wyceny ruchomości przez organ I instancji związany jest z faktem, że majątek ten wszedł do masy upadłości oraz tym, że spółka nie wskazywała wcześniej na majątek ruchomy w toku egzekucji. Ponadto przychylił się do twierdzeń w przedmiocie należności od U. S.A. w kwocie 1.236.803,25 zł wskazując, że jest to wierzytelność wchodząca w skład masy upadłościowej i ma charakter przyszły i niepewny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że na dzień orzekania przez DIAS - rzeczywiście ta wierzytelność wchodzi w skład masy upadłości, powstaje jednak pytanie, dlaczego mając o niej wiedzę, organ egzekucyjny wcześniej jej nie zajął, na co wskazywał skarżący już w odwołaniu.
Z oceną zgromadzonego materiału przez WSA nie można się zgodzić. To, że spółka w toku egzekucji nie wskazywała organowi majątku ruchomego nadającego się do egzekucji, trudno uznać za poważny argument w kontekście analizy wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W gestii organu leży ustalenie istnienia majątku nadającego się do egzekucji i nie można argumentować zaistnienia przesłanki bezskuteczności przerzuceniem obowiązków organu egzekucyjnego na zobowiązanego. W decyzji organu pierwszej instancji znalazło się cytowane już wyżej stwierdzenie: "egzekucja z ruchomości zajętych w toku postępowania zakończyła się sprzedażą egzekucyjną wszystkich zajętych ruchomości." Niewytłumaczalnym jest, dlaczego jakiś czas później okazuje się, o czym pisze DIAS m.in. na s. 20 swojej decyzji, że spółka posiada ruchomości warte 63.600 zł (organ podaje dane ze sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego złożonego w maju 2023 r.), na s. 22- że ruchomości są warte 90.800 zł. Jak to się stało, że nie zostały one zajęte w toku egzekucji kiedy jeszcze nie była ona zawieszona i toczyła się bez przeszkód, pozostaje niewyjaśnionym. A to, że nie zostały przez organ zajęte, wynika z cytowanego wyżej fragmentu mówiącego o tym, że te ruchomości, które były zajęte - zostały sprzedane. Organ nie wspomina nigdzie o tym, aby nie mógł sfinalizować egzekucji skierowanej do jakiegokolwiek innego majątku ruchomego. Ruchomości, których egzekucja była możliwa na dzień wszczynania egzekucji wobec Spółki, istotnie weszły potem do masy upadłości, z tym że postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego było już wówczas na etapie postępowania odwoławczego, natomiast bezskuteczność egzekucji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powinna zostać wykazana na dzień wydania decyzji NUS, a nie ewentualnie dopiero z biegiem czasu, w miarę rozwoju sytuacji i po uzyskaniu nowego materiału dowodowego przez DIAS (co i tak zdaniem sądu kasacyjnego nie było wystarczające do wykazania bezskuteczności egzekucji).
Jeśli chodzi o czas, w którym organ mógł bez przeszkód prowadzić postępowanie egzekucyjne, trzeba wskazać na okres do dnia [...] 2023 r., kiedy sąd zawiesił postępowania egzekucyjne, w zakresie zajęć i tytułów wykonawczych wskazanych przez sąd. Po zawieszeniu postępowań egzekucyjnych przez sąd, w zakresie wynikającym z postanowienia, jak podaje DIAS w decyzji na s. 28, organ nadal prowadził egzekucję na podstawie tytułów wykonawczych nieobjętych postanowieniem sądu i uzyskiwał z niej pewne kwoty (z decyzji nie wynika jakie). W kwestii natomiast wierzytelności Spółki wobec U. S.A. niezależnie od przypisywanych jej przez organy cech, wskazać należy, że organ zaniechał jej zajęcia, jak i nie podjął jakiejkolwiek analizy co do możliwości jej zaspokojenia. Jeżeli organ a priori założył, że dana wierzytelność nie mogła stanowić przedmiotu egzekucji, to powinien swoje stanowisko pieczołowicie uzasadnić, czego nie zrobił. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku tego sądu z dnia 22 marca 2013 r., sygn. I FSK 672/12, że "Jeżeli organ a priori założył, że dana wierzytelność nie mogła stanowić przedmiotu egzekucji, mimo że w chwili wydawania rozstrzygnięcia nie dysponował pełnią wiedzy odnośnie statusu tejże wierzytelności, to w tych okolicznościach nie można uznać, że w chwili orzekania organ miał podstawy aby oceniać, czy zaszła ww. przesłanka pozytywna z art. 116 o.p.".
Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, stwierdzić należy, że WSA oparł swoją ocenę wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na niekompletnym i nieprzekonującym materiale dowodowym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje tego, że na moment orzekania przez organ pierwszej instancji postępowania egzekucyjne wobec spółki były - w zakresie wynikającym z postanowienia sądu - zawieszone, a zatem w tej części nie mogły się toczyć, jednak w pozostałym zakresie, jak wskazuje sam DIAS, były kontynuowane i uzyskiwane kwoty były zaliczane na poczet zaległości , podatkowych, odsetek od nich itd. Tego rodzaju przeszkoda do kontynuowania egzekucji, jaką było postanowienie sądu z [...] 2023 r., nie może być utożsamiona z bezskutecznością egzekucji, skoro spółka nadal posiadała majątek znacznej wartości.
Organ powinien wykazać bezskuteczność egzekucji, a nie swoją obawę, że okaże się ona w przyszłości bezskuteczna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na moment orzekania przez organ podatkowy pierwszej instancji sytuacja nie dojrzała jeszcze do tego, by wydać orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Właściwy moment do wydania takiego rozstrzygnięcia nie jest uzależniony tylko od tego, czy przeprowadzono wszechstronne podstępowanie dowodowe, lecz przede wszystkim od tego, czy już wystąpiły faktyczne przesłanki do stwierdzenia, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.
W kontekście wpływu postępowania upadłościowego oraz jego konkretnych etapów na zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, zgodzić się należy ze stanowiskiem, że "Postępowanie upadłościowe jest w istocie egzekucją, którą prowadzi się do całego majątku upadłego dłużnika z udziałem jego wierzycieli. Przeprowadzenie upadłości stanowi egzekucję uniwersalną. Z chwilą jej rozpoczęcia zgodnie z art. 146 ust. 1 p.u.n. postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a zgodnie z art. 146 ust. 4 p.u.n., po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości (por. wyroki SN z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt III UK 14/09, Lex nr 785140 i z dnia 3 września 2010 r., sygn. akt I UK 77/10, Lex nr 653666, A. Jakubecki, Komentarz do art. 146 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, Lex, 2011). Zatem jedyną drogą egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego jest zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości a prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie jaka jest możliwa tj. w formie postępowania upadłościowego." (tak NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., I GSK 850/13). Zatem nie tylko zakończenie postępowania upadłościowego bez zaspokojenia wierzyciela pozwala na wyprowadzenie wniosku, że egzekucja jest bezskuteczna. Także konfrontacja ustalonej masy upadłości z wielkością zgłoszonej wierzytelności w powiązaniu z odległą pozycją na liście wierzytelności może stanowić dowód na bezskuteczność egzekucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2014 r., I GSK 850/13).
Na moment wydania decyzji przez organ pierwszej instancji dokonywanie takich ocen, w realiach tej konkretnej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było możliwe, ponieważ egzekucja była zawieszona, wnioski o ogłoszenie upadłości – złożone, ale upadłości jeszcze nie ogłoszono. Dopiero po ogłoszeniu upadłości możliwe było uzyskanie informacji, a w każdym razie realistycznych prognoz co do możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego – a i to nie od razu po ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro spółka posiadała majątek o wartości kilku milionów złotych, to dowodem na bezskuteczność egzekucji mógł być ostateczny plan podziału funduszów masy i informacja o kwocie przypadającej organowi podatkowemu w wyniku tego podziału. Taki dowód unaoczniłby, w jakim stopniu organ podatkowy ma szansę uzyskać zaspokojenie. Należy przypomnieć, że nawet pesymistyczne prognozy organu pierwszej instancji wskazywały na to, że wierzyciel podatkowy uzyska zaspokojenie w nieznacznej stopniu, jednak organ ten nie formułował stanowczego wniosku, że nie uzyska zaspokojenia w ogóle.
Tymczasem na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie sporządzono jeszcze ostatecznego planu podziału, w związku z tym można wnioskować, że bezskuteczność egzekucji nie zachodziła nie tylko na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, ale również już po ogłoszeniu upadłości, w toku postępowania odwoławczego, przesłanka ta nie tylko nie została właściwie wykazana, ale jeszcze nie zaszła; innymi słowy, stan faktyczny istniejący w chwili wydania decyzji przez DIAS nie dawał podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Tymczasem, w sytuacji gdy postępowanie upadłościowe było już w toku, organy podatkowe i w ślad za nimi sąd pierwszej instancji przyjęły własne ustalenia co do kręgu wierzycieli biorących udział w postępowaniu upadłościowym i przyjęły swoistą własną listę wierzytelności. Organy podatkowe opierając argumentację na zgromadzonym materiale dowodowym w postaci z wykazu wierzytelności "zgłoszonych" i uznanych w postępowaniu restrukturyzacyjnym, nie odróżniły pojęcia spisu wierzytelności występującego w postępowaniu restrukturyzacyjnym od listy wierzytelności występującej w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 84 § 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, spis wierzytelności sporządza nadzorca lub zarządca na podstawie ksiąg rachunkowych, innych dokumentów dłużnika, wpisów w księgach wieczystych oraz rejestrach, natomiast zgodnie z art. 244 w zw. 236 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe: Po upływie terminu do zgłoszenia wierzytelności i sprawdzeniu zgłoszonych wierzytelności syndyk niezwłocznie sporządza listę wierzytelności, nie później niż w terminie dwóch miesięcy od upływu okresu przewidzianego do zgłaszania wierzytelności, wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić syndykowi swoją wierzytelność za pośrednictwem systemu teleinformatycznego obsługującego postępowanie sądowe.
Różnica pomiędzy tymi wykazami wierzytelności jest znacząca, bowiem w postępowaniu upadłościowym uczestniczą jedynie wierzyciele, którzy zgłoszą swoją wierzytelność, w odróżnieniu od postępowania restrukturyzacyjnego, gdzie uczestniczą wierzyciele, których grono ustalane jest na podstawie dokumentów restrukturyzowanego podmiotu. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, przyjętym przez sąd, że wystarczające jest iż wierzytelności zostały "zgłoszone" (tj. ujawnione w postępowaniu restrukturyzacyjnym), a to dlatego, że zostały one jedynie zamieszczone w spisie wierzytelności, a lista wierzytelności w postępowaniu upadłościowym zostanie dopiero sporządzona i to ona będzie stanowiła podstawę do ustalenia zaspokojenia konkretnych wierzycieli. Innymi słowy na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy organy podatkowe nie mogły klarownie ustalić kręgu wierzycieli, którzy będą uczestniczyć w ostatecznym planie podziału, skoro nie dokonano jeszcze zgłoszeń wierzytelności. W realiach rozpoznawanej sprawy, przy niekwestionowanym przez organy podatkowe istnieniu majątku spółki wartego kilka milionów złotych, sporządzenie w postępowaniu upadłościowym choćby listy wierzytelności jest potrzebne do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, tymczasem WSA przyjął za podstawę wyrokowania analizę organu odwoławczego co do możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki.
Sąd pierwszej instancji analizując sprawę przyjął w całości argumentację organów, sprowadzającą się do ogólnego wskazania istnienia hipotek i ich wysokości oraz odstąpił od głębszej analizy stanu prawnego i wpływu postępowania upadłościowego. W kontekście istniejących zabezpieczeń wskazanych przez organy podatkowe obu instancji, wskazać należy, że nie dokonano analizy stosunków prawnych oraz wpływu postępowania upadłościowego na te zabezpieczenia hipoteczne. Nie wzięto pod uwagę istnienia art. 92 § 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, nie podjęto analizy, czy wierzytelności zabezpieczone hipoteką nie są przedawnione (w takim wypadku uzyskanie zaspokojenia nastąpiłoby jedynie z nieruchomości obciążonej, a pozostałość nie uczestniczyłaby w ostatecznym podziale funduszy), również nie dokonano analizy tego kto i w jakim stopniu jest zobowiązany do spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipotekami, co też w ostatecznym planie podziału może mieć wpływ na umieszczone wierzytelności. Sąd pierwszej instancji analizując sprawę przyjął w całości argumentację organów podatkowych, sprowadzającą się do ogólnego wskazania istnienia hipotek i ich wysokości oraz odstąpił od głębszej analizy stanu prawnego i wpływu postępowania upadłościowego, co podważa prawidłowość wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez WSA. Takie podejście mogłoby zostać zaakceptowane, gdyby istniał dowód wprost wskazujący na to, w jakim stopniu organ podatkowy może spodziewać się zaspokojenia (tj. plan podziału funduszy masy upadłości) – takiego dowodu jednak nie było.
Faktyczne przesłanki do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie wystąpiły więc nawet na dzień wydania decyzji przez DIAS. Na s. 21-22 tej decyzji Dyrektor relacjonuje ustalenia poczynione na etapie postępowania odwoławczego: "Syndyk podał, że jest na etapie weryfikacji należności dłużnika. Nie sporządzono listy wierzytelności. Wierzytelności są składane do Sędziego-komisarza w formie papierowej. Sędzia komisarz nie przekazał jeszcze syndykowi wszystkich zgłoszeń." I dalej: "Syndyk dwukrotnie przedłużał termin na udzielenie odpowiedzi organowi odwoławczemu powołując się m.in. na trudności w trakcie sporządzania spisu inwentarza upadłej Spółki. Z pisma syndyka z 20.12.2024 r. wynika, że w prowadzonym od czterech miesięcy postępowaniu upadłościowym (po umorzonym postępowaniu sanacyjnego - nadzorowanego przez tymczasowego nadzorcę sądowego) nie dysponuje listą wierzytelności, planem likwidacyjnym, czy sprawozdaniem ogólnego o stanie masy upadłości i o możliwości zaspokojenia wierzycieli lub sprawozdanie sporządzanym cyklicznie co trzy miesiące." Dalej DIAS podaje "W przedłożonym spisie inwentarza w postępowaniu upadłościowym z 17.12.2024 r. ujęto następujące składniki: środki pieniężne na rachunku bankowym 839,43 zł; nieruchomość o wartości oszacowanej 3.170.000 zł; ruchomości 254 pozycje o łącznej wartości oszacowanej 137.816,25 zł; inne prawa (programy, oprogramowania) 8 pozycji o wartości oszacowanej 7.400 zł. W spisie należności w postępowaniu upadłościowym z 17.12.2024 r. ujęto: C. Sp. z o.o. - odszkodowanie: wartość nominalna 481.000 zł, wartość szacunkowa 361.900 zł; C. - zapłata za towar: wartość nominalna podana przez dłużnika 329.699,72 zł w trakcie weryfikacji z dokumentami księgowymi; U. S.A. w upadłości - zapłata z tytułu wykonania etapu umowy, wartość nominalna 1.081.551,70 zł, syndyk oczekuje na oszacowanie faktycznej wysokości przez syndyka masy upadłości U. S.A.". Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie upadłościowe na moment orzekania przez DIAS znajdowało się w fazie wstępnej; wymienione wyżej składniki masy upadłości (z marginesem niepewności co do ostatecznej wielkości wierzytelności) wskazywały na istnienie majątku spółki przedstawiającego znaczną wartość, nawet w porównaniu do przyjmowanej przez organ podatkowy wielkości zadłużenia spółki, przy czym listy wierzytelności jeszcze nie sporządzono. Na s. 23 decyzji DIAS prognozuje, jak syndyk zadysponuje kwotą uzyskaną ze sprzedaży przedsiębiorstwa, jednak jest to, co trzeba podkreślić, prognoza organu.
Do dnia zakończenia postępowania przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w toku postępowania upadłościowego prowadzonego wobec spółki nie nastąpiło sporządzenie i zatwierdzenie listy wierzytelności, ani nawet zawarcie umowy przygotowanej sprzedaży przedsiębiorstwa spółki i przekazanie ceny nabycia syndykowi, ani też wreszcie nie nastąpiło sporządzenie odrębnych i końcowych planów podziału funduszy masy. Pomimo tego organ II instancji na podstawie wstępnych informacji syndyka decyzją z dnia 14 lutego 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prognoza organu odwoławczego co do perspektyw zaspokojenia choćby części zaległości podatkowych spółki, w sytuacji braku choćby listy wierzytelności zgłoszonych do postępowania upadłościowego, w realiach rozpoznawanej sprawy nie jest wystarczająca do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej dopuszczalność wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu.
Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodów wyżej przedstawionych uznać należało, że organy podatkowe nie wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które twierdzą, że stan taki wystąpił. Pozostaje niesporną okolicznością to, że spółka na dzień wydania decyzji organu odwoławczego posiadała majątek o znacznej wartości.
Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i z art. 116 § 1 o.p., ponieważ sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ podatkowy wykazał spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, gdy tymczasem w sprawie błędnie dokonano analizy zebranego materiału dowodowego, co poskutkowało przedwczesnym stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji oraz nie wzięto pod uwagę uwarunkowań wynikających z wszczętego postępowania upadłościowego. Zasadnie też zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie pomimo, że nie zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, z uwagi na istnienie niezajętego majątku Spółki oraz wstępnego etapu postępowania upadłościowego Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Trafnie autor skargi kasacyjnej wskazał też na naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127, 187 § 1, 233 § 2 o.p. polegające na uznaniu, że nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania, pomimo że postępowanie dowodowe (w zakresie dotyczącym bezskuteczności egzekucji) w znacznej części zostało przeprowadzone przez organ II instancji, mimo że powinno zostać przeprowadzone przez organ I instancji, w szczególności dlatego, że są to kluczowe dla sprawy okoliczności, a także dlatego, że wymóg bezskuteczności egzekucji musi być spełniony (a nie tylko wykazany) w chwili wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Dopiero w toku postępowania przed organem II instancji dopuszczono dowód z informacji uzyskanej od syndyka, co uniemożliwiło ocenienie przez organ I instancji wpływu ogłoszenia upadłości, a przez to niedokonane instancyjnej kontroli wyciągniętych wniosków w II instancji, pomimo że dowód ten (jak i cała okoliczność ogłoszenia upadłości) był kluczowy z punktu widzenia oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.
W konsekwencji powyższych naruszeń przepisów postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p wskutek uznania przez sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, że ziściła się przesłanka bezskutecznej egzekucji.
Niezasadnie natomiast w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, 51 § 1 oraz art. 116 § 1 o.p poprzez ich błędną wykładnię wskutek uznania przez sąd, że zaległością podatkową są koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki oraz że naliczone odsetki od zaległości podatkowej są zaległością podatkową, co w konsekwencji miało doprowadzić do niesłusznego stwierdzenia, że można przenieść odpowiedzialność na osobę trzecią w zakresie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz odsetek za zwłokę. Stanowisko to jest błędne. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu określa bowiem norma prawna, którą należy odkodować nie tylko z treści art. 116 o.p. Uzasadniając zarzuty bezpodstawnego obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne autor skargi kasacyjnej pominął treść istotnych dla analizowanego zagadnienia art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p. Artykuł 107 o.p. rozpoczyna rozdział 15 Działu III Ordynacji podatkowej, w którym to rozdziale, zgodnie z jego tytułem, uregulowano odpowiedzialność podatkową osób trzecich. Przepisy ulokowane na początku tego rozdziału, tj. art. 107, 108 i 109 o.p., a także umiejscowiony na końcu rozdziału art. 118 o.p., mają charakter ogólny i odnoszą się do odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, tj. pomiotów wymienionych w art. 110 - 117e o.p. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do odpowiedzialności których odnosi się art. 116 o.p., stanowią jedną z kategorii podmiotów odpowiedzialnych jako tzw. osoby trzecie, za zaległości podatkowe innych podmiotów. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności tej kategorii osób trzecich jest uregulowany nie tylko w art. 116 o.p., lecz znajduje tu zastosowanie również ogólna reguła wynikająca z art. 107 § 2 o.p., zgodnie z którą "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: (...) 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 4) koszty postępowania egzekucyjnego.". Żaden z przepisów rozdziału 15 nie wyłącza odpowiedzialności członków zarządu za odsetki za zwłokę ani koszty egzekucyjne, jak to czyni np. art. 110 § 2 o.p. w stosunku do rozwiedzionego małżonka podatnika czy art. 112 § 4 o.p. w stosunku do nabywców przedsiębiorstwa. Zatem to, że w treści art. 116 o.p. nie ma mowy o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę czy koszty egzekucyjne, nie oznacza, że członek zarządu nie może ponosić za nie odpowiedzialności; jest wręcz odwrotnie - może, ponieważ ma zastosowanie reguła z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p. Aby członek zarządu tej odpowiedzialności (za odsetki i koszty egzekucyjne) nie ponosił - musiałby istnieć wyraźny przepis wyłączający ją, a takowego nie ma. Z tego powodu chybiony jest zarzut kasacyjny odnoszący się do naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że członek zarządu może odpowiadać za odsetki za zwłokę i koszty egzekucji prowadzonej wobec spółki. Co prawda nie stanowią one "zaległości podatkowych", jak trafnie skądinąd wywodzi autor skargi kasacyjnej, ale odpowiedzialność za nie wynika z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok w całości. Zarazem, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, sąd kasacyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z powodów i w zakresie analogicznym do tego, który spowodował uznanie skargi kasacyjnej za zasadną i został wyżej szczegółowo omówiony. Jednocześnie sąd kasacyjny uznał, że dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.) konieczne jest również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, jako naruszającej te same przepisy, które naruszył organ odwoławczy (z wyjątkiem art. 127 o.p.).
Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe zastosują się do przedstawionej wyżej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz - w szczególności - stanowiska sądu kasacyjnego co do ustawowych wymogów dotyczących wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jako warunku wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p.
O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Bogusław Woźniak s. Paweł Borszowski