Wyrok NSA z dnia 20 maja 2025, sygn. III FSK 1228/23

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że WSA w Bydgoszczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Przedstawił swoje stanowisko analizując decyzję pod kątem podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.u. przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może powstać w sytuacji, w której pomiędzy organem administracji a spółką toczył się spór w zakresie istnienia zobowiązania.

Wypada przy tym zauważyć, że dla odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia podział zadań między członkami zarządu. Osoba podejmująca się funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. O braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może zatem decydować wewnętrzny podział obowiązków w zarządzie spółki, czy też niewiedza członka zarządu w zakresie sytuacji finansowej spółki. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji.

Wbrew zarzutom skarżącego, trafnie WSA w Bydgoszczy ocenił, że organ odwoławczy rozpoznał zarzut sformułowany w odwołaniu, w którym powołano się na brak winy strony w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i wypowiedział się w przedmiocie zastosowania w sprawie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., wskazując w decyzji, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. W świetle powyższego brak jest podstaw, żeby WSA w Bydgoszczy zarzucać naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ rozpoznając sprawę Sąd ten dokonał analizy trafności podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia także w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.

3.3. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 1 p.u. przez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów. Zdaniem skarżącego, zarówno organ, jak i WSA w Bydgoszczy nie uwzględniły zmiany art. 11 ust. 1 p.u. od 1.01.2016 r., opierając swoje rozstrzygnięcia na poprzednio obowiązującym przepisie, tymczasem od 1.01.2016 r. do stwierdzenia stanu niewypłacalności konieczne jest ustalenie, że spółka w sposób trwały utraciła zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a nie wyłącznie stwierdzenie faktu ich niewykonywania i okoliczności tej nie zmienia wprowadzenie domniemania z art. 11 ust. 1a p.u.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku, że wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe orzekały w oparciu o obowiązujący od 1.01.2016 r. art. 11 ust. 1 p.u., wskazując wyraźnie, że w świetle tego przepisu za niewypłacalnego uważa się dłużnika, który utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dokonując wykładni tego przepisu nie można przy tym pominąć domniemania z art. 11 ust. 1a p.u., w myśl którego domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (zob. np. wyrok NSA z 17.05.2023 r., III FSK 1322/22). Wbrew stanowisku skarżącego domniemanie to nie zostało obalone (nie przedstawiono dokumentacji dotyczącej sytuacji majątkowej spółki na przyjęty dzień utraty zdolności spółki do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań; złożony bilans z 31.12.2019 r. nie obrazuje sytuacji na dzień utraty owej zdolności, co nastąpiło pół roku wcześniej), natomiast opóźnienie w uregulowaniu zobowiązań podatkowych przez spółkę przekraczało 3 miesiące (nieuregulowanie w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2019 r.), a zatem została spełniona przesłanka uzasadniająca uznanie spółki za niewypłacalną w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u. W konsekwencji organ podatkowy prawidłowo ustalił, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 22.07.2019 r., kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki jednak nie został złożony.

3.4. Za bezzasadny należy uznać podniesiony przez skarżącego w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.u., przez dokonanie ich błędnej wykładni oraz uznanie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może powstać w sytuacji, w której pomiędzy organem administracji a spółką toczył się spór w zakresie istnienia zobowiązania. Na gruncie prawa publicznego nie można mówić o "sporności" zobowiązań podatkowych w takim znaczeniu, w jakim pojęcie to jest interpretowane na gruncie prawa prywatnego, gdzie to same strony kształtują swoje zobowiązania i w związku z tym może faktycznie powstać spor, w jaki sposób wzajemne zobowiązania powinny zostać wykonane. W przypadku zobowiązań podatkowych - odmiennie do zobowiązań prywatnych - to sam prawodawca określa sposób obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś rolą podatnika jest należyte jego wykonanie. Organy podatkowe mają za zadanie jedynie dokonywać kontroli, czy rozliczenia podatkowe zostały prawidłowo wykonane. Jeżeli stwierdzone zostanie, że podatnik błędnie rozliczył swoje zobowiązania, wydawana jest decyzja, która ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości podatek powinien zostać zapłacony (zob. np. wyrok NSA z 29.06.2022 r., III FSK 646/21).

Podkreślenia wymaga, że zobowiązania podatkowe w rozpatrywanej sprawie powstały z mocy prawa, niezależnie od decyzji wydanej przez organ podatkowy, natomiast decyzja określająca wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług została wydana w związku z niewypełnieniem przez spółkę obowiązku w zakresie zapłaty tego podatku w prawidłowej wysokości, w terminie wynikającym z przepisów prawa. Okoliczność określenia w decyzji wysokości zobowiązań podatkowych skutkowała zatem jedynie ujawnieniem prawidłowej wysokości ww. zobowiązań, a nie powstaniem zaległości podatkowych.

Organ podatkowy był przy tym uprawniony do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może bowiem zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej nastąpiło postanowieniem z 10.05.2022 r. Decyzja w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień i wrzesień 2019 r. została wydana przez organ podatkowy 20.11.2020 r. (doręczona została 5.12.2020 r.) i utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji decyzją z 25.06.2021 r. W świetle ww. okoliczności faktycznych oraz przepisów prawa organ był zatem uprawniony do orzekania o odpowiedzialności strony za ww. zaległości podatkowe spółki.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skarżącego, że WSA w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 11 ust. 1 p.u. uznając, że wierzytelnością wymagalną może być także takie zobowiązanie, w zakresie którego organ podatkowy nie ma jeszcze możliwości dochodzenia go z wykorzystaniem przymusu państwowego. Przepis art. 11 ust. 1 p.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania, co często podkreślane jest w orzeczeniach sądów administracyjnych. Nie jest możliwe stawianie znaku równości pomiędzy tymi pojęciami (zob. np. wyrok NSA z 23.03.2023 r., III FSK 536/22).

Podkreślić raz jeszcze należy, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe jest odpowiedzialnością uregulowaną w Ordynacji podatkowej. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika również, kiedy zobowiązanie podatkowe jest wymagalne. Bezspornym jest, że zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, jeżeli upłynie termin jego płatności. Z powołaniem się na regulację zawartą w przepisach art. 47 § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 o.p. wskazać należy, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa - a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie - zobowiązanie to staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Wymagalność zobowiązania nie jest uzależniona ani od złożenia deklaracji podatkowej przez podatnika, ani od wydania deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zobowiązanie powstaje wprost na podstawie przepisów prawa i owe przepisy wskazują również termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania. W rozpatrywanym przypadku spółka w terminie ustawowym nie uregulowała natomiast wymagalnych zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe.

3.6. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skarżącego dotyczący dokonanej przez WSA w Bydgoszczy oraz organy podatkowe błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w związku z art. 21 ust. 3, art. 11 ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 1 p.u. przez przyjęcie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może powstać w sytuacji, w której dłużnik ma tylko jednego wierzyciela. Podkreślić w związku z tym należy, że przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (zob. np. wyrok NSA z 20.04.2023 r., III FSK 1928/21; wyrok NSA z 4.04.2023 r., III FSK 1807/21 i przywołane tam orzeczenia). Ponadto przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 o.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie rożne kategorie prawne i dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 13.04.2023 r., III FSK 1871/21). Z niewypłacalnością dłużnika, o której jest mowa w art. 10 i art 11 ust 1 i 2 p.u. mamy również do czynienia wtedy, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyrok NSA z 16.03.2023 r., III FSK 3255/21). Nadto przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli i skutkowałoby nierównym traktowaniem członków zarządu (osób trzecich). W konsekwencji WSA w Bydgoszczy trafnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stał na przeszkodzie fakt, że spółka miała tylko jednego wierzyciela (zob. stanowisko to zostało utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zob. np. wyrok NSA 9.04.2025 r., III FSK 253/23 oraz powołane tam orzeczenia; ostatnio potwierdzone to zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – zob. wyrok TS z 30.04.2025 r., P.K. v Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, ECLI:EU:C:2025:299).

3.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącego. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia NSA Paweł Borszowski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz