Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Zarzut stawiany przez Skarżącą w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny. Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie przez organy art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. i stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu wygaśnięcia obowiązku z uwagi na fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu.
Stosownie do treści powołanej normy prawnej wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym.
Powyższa problematyka była już wielokrotnie wyjaśniana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. w sprawie sygn. akt III FSK1658/23 wskazał, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (zob. tezę 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. (w:) P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023).
Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania, tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego, czy egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3478/15).
Istotą regulacji art. 34 § 2 pkt 3 lit a u.p.e.a. jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego - przepis ten pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.
W realiach niniejszej sprawy bezspornym jest, że w zakresie wygaśnięcia obowiązku w całości z uwagi na przedawnienie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 543/23 oddalił skargę. W świetle powyższych rozważań i wobec niekwestionowanego faktu rozstrzygnięcia zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w ramach postępowania wymiarowego i Sąd I instancji, zarzut naruszenia powołanych powyżej przepisów prawa nie zasługuje na uwzględnienie.
W pkt 2 skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym tytule wykonawczym została podana nieprawidłowa i niepełna podstawa prawna egzekwowanej należności głównej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowym tytule wykonawczym podana została pełna podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. Należy wskazać, że dane wskazane w tytule wykonawczym z dnia 3 lipca 2023 r. nr [...] są tożsame pod względem przedmiotowym z decyzją stanowiącą podstawę jego wydania. Organ pierwszej instancji w części D3, 04 oraz 05 ww. tytułu wykonawczego prawidłowo wskazał jako podstawę prawną obowiązku orzeczenie, tj. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r. nr 1001-IOVl.4103.22.2019.85.U71.GC utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 sierpnia 2019 r. nr [...]. Również rodzaj podatku oraz okresy powstania zobowiązań wskazane w tytule wykonawczym są zgodne z treścią powołanej decyzji podatkowej. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, kwoty zobowiązań za wrzesień i październik 2014 r., tj. odpowiednio 2.388.642,00 zł oraz 4.738.191,00 zł, są różne od określonych decyzją z uwagi na uwzględnienie dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet zobowiązań wykazanych w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, odpowiednio w kwotach 17.152,00 zł oraz 290.382,00 zł. Pozostałe zobowiązania wskazane w tytule wykonawczym wynikają wprost z decyzji. Tym samym zarzut nie mógł odnieść skutku oczekiwanego przez Skarżącą.
W ten sam sposób należało ocenić zarzut sformułowany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Sprowadza się on do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji zawartego w treści zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z którym okoliczność zawarcia zasad naliczania odsetek za zwłokę w przepisach powszechnie obowiązujących, przy jednoczesnym braku wskazania tych przepisów w tytule wykonawczym nie wpływa na wynik sprawy.
Zasady naliczania odsetek za zwłokę są zawarte w przepisach powszechnie obowiązujących, a brak ich wymienienia w tytule wykonawczym nie wpływa na wynik sprawy. W wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 93/23 Naczelny Sąd Administracyjny, wyraził pogląd, że art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zatem, w świetle normy ustawowej koniecznymi informacjami dotyczącymi odsetek jest wskazanie: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji, w konkluzji pomija podawanie informacji zbędnych.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w związku z tym, że ustawodawca w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie sformułował obowiązku wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej odsetek naliczanych od należności pieniężnej (zaległości podatkowej) jak również podstawy prawnej określenia przerw w naliczaniu tych odsetek (por. wyroki NSA: z dnia 14 marca 2024 r., III FSK 3769/21; z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 115/22; z dnia 21 kwietnia 2023 r., III FSK 121/22).
Wbrew stanowisku Skarżącej - niewypełnienie rubryk w tytule wykonawczym, odnoszących się do wskazania podstawy prawnej dochodzonych odsetek, nie stanowi istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powoduje automatycznie wadliwości tych tytułów, skoro tytuły te zawierają informacje pozwalające na wystarczającą identyfikację egzekwowanych odsetek. Z tych względów, należy podzielić stanowisko WSA w Łodzi, że wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze spełniają wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a Skarżąca bez wątpienia mogła się z nich dowiedzieć o wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz co stanowi podstawę prawną dochodzonego przymusowo obowiązku. Mając na uwadze powyższe, zarzut ten należało ocenić jako niezasadny.
Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).
s. Jolanta Sokołowska s. Paweł Borszowski s. Krzysztof Przasnyski (spr.)