Stawiając w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, należy sformułować je w sposób jednoznaczny oraz umotywować je tak, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 3 grudnia 2008 r., II FSK 1253/07). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca tym obowiązkom uchybiła. Nie stanowi prawidłowego skonstruowania zarzutów kasacyjnych samo wymienienie naruszonych przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wnoszący skargę kasacyjną nie wskazuje zarówno w petitum tej skargi, jak i w jej uzasadnieniu, czy zarzuca sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego (art. 174 § 1 p.p.s.a.), czy też naruszenie przepisów postępowania (art. 174 § 2 p.p.s.a.). Skarżący sformułowanie zarzutów kasacyjnych ograniczył jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że zarzuca "naruszenie przepisów" i wymienienia poszczególnych przepisów bez ich zakwalifikowania do naruszenia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania, a tym bardziej bez ich powiązania z właściwym przepisem p.p.s.a. naruszonym w konsekwencji przez sąd pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a czy też lit. c p.p.s.a.).
Pomimo wskazanych powyżej wad w sposobie formułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, odniesie się do najistotniejszych kwestii, które w skardze kasacyjnej można wyeksponować.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Skarżący miał w sprawie możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ wydał postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że przed wydaniem decyzji w sprawie strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 191 O.p. W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy stanowiący podstawę do wydania decyzji, zaś jego analiza miała charakter kompleksowy. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 5 skargi kasacyjnej tj.: "wyłączenie dowodów w sprawie na rzekomy ważny interes publiczny" należy wskazać, że zarzut ten został wadliwie sformułowany. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Skarżący zarówno w treści zarzutu jak i w jego uzasadnieniu nie skonkretyzował przepisu, którego naruszenie zarzuca, a w konsekwencji nie wykazał w jaki sposób zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki sposób sformułowania zarzutu uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do niego.
Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wskazać należy, że w stanie faktycznym sprawy, nie zakwestionowanym skutecznie w skardze kasacyjnej, udzielenie pożyczki przez ojca skarżącego na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu u.p.t.u. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. W tym zakresie słusznie sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99, w myśl którego udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, jeżeli można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej i jednocześnie nie jest działalnością incydentalną w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy. Udzielanie pożyczek może stanowić działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu kapitału z zamiarem systematycznego otrzymywania przychodu w postaci odsetek pod dwoma jednak warunkami. Po pierwsze, jeżeli nie jest dokonywane sporadycznie i nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób, jak czyni to inwestor prywatny. Po drugie, jeżeli czynności te dokonywane są w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu z inwestycji.
Z ustaleń poczynionych w sprawie bezsprzecznie wynika, że udzielona pożyczka miała charakter incydentalny. Nie sposób uznać, że działalność ojca skarżącego w zakresie udzielenia pożyczki była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług. Ojciec skarżącego nie wykazał, że poza pożyczkami dla synów istotnie udzielał takiego wsparcia innym podmiotom i czerpał z tego tytułu ujawniany w księgach przychód. Wypłaty środków na udzielenie pożyczki dokonano z rachunku osobistego. Dodatkowo udzielone pożyczki zostały preferencyjnie oprocentowane, zawierały elastyczne zasady spłaty, nie weryfikowano zdolności kredytowej pożyczkobiorcy i nie ustanowiono zabezpieczenia spłaty zobowiązania. Okoliczności sprawy wskazują, że udzielone pożyczki nie wykraczały poza zakres osobistej pomocy osób najbliższych, miały przede wszystkim na celu wsparcie powiązanych rodzinnie osób, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego. Tym samym w sprawie nie miało zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a zarzut naruszenia tego przepisu okazał się niezasadny.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Zgodnie z jego treścią zwalnia się od podatku pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w wysokości przekraczającej kwotę, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem:
– złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności, z wyłączeniem przypadku, gdy umowa została zawarta w formie aktu notarialnego,
– udokumentowania otrzymania pieniędzy przez biorącego pożyczkę dowodem przekazania na jego rachunek płatniczy lub na jego inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, lub przekazem pocztowym.
Jak wynika z ustaleń w sprawie nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c. Skarżący nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa pożyczki nie została zawarta w formie aktu notarialnego oraz skarżący nie udokumentował otrzymania pieniędzy dowodem przekazania na rachunek płatniczy lub na inny rachunek w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Skarżący powołał się przed organem na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku czynności sprawdzających. Spełniony został zatem warunek zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński