Wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025, sygn. III FSK 1232/23

Przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia występującego w niniejszej sprawie nie można ograniczyć się głównie do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., czy też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w tych przepisach normy prawnej należało natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, których naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, których to zarzutów niezasadność stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oraz art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

Z normującego zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady albo kapitał zakładowy ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Regulacja ta w sposób jednoznaczny przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który wprost przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów albo wartość kapitału zakładowego przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów lub kapitału zakładowego z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów i kapitału zakładowego wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.

Przyznanie racji stronie skarżącej, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym, ze względu na to, że wartość wkładów do spółki przekształconej pokrywa się z wartością wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Podobnie nie dałoby się tego stanowiska pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Regulacje te w istocie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Zasadna w związku z tym jest konstatacja, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest nadwyżka (przysporzenie) powstała w wyniku samego przekształcenia, tj. wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej (tu: komandytowej) ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki kapitałowej (tu: z ograniczoną odpowiedzialnością), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa konstatacja nie kłóci się z wykładnią systemową zewnętrzną art. 28 w zw. z art. 89 k.s.h., zgodnie z którymi to przepisami majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Jakkolwiek słowa "wkład" i "nabyte" zostały oddzielone alternatywą łączną "lub", co oznacza że stanowią dwa rożne człony, to nie oznacza, że nie mogą występować łącznie i stanowić łącznie wartości spółki w dacie przekształcenia, przy czym zwiększeniem majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. będzie ta część majątku spółki, która w dacie powstania spółki przekształcanej nie istniała. W sprawie niniejszej będzie to wartość majątku wniesionego do spółki kapitałowej.

Zasadnie zwraca się uwagę na prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasadę per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał NSA: z 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97; z 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 i z 20 marca 2000 r., FPS 14/99). Wnioskując w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) należy przyjąć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki powstały w wyniku przekształcenia przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej albo podwyższenie kapitału zakładowego, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że słusznie WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, według którego, jeśli majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej – spółki kapitałowej - to ta nadwyżka ze względu na wcześniejsze nieopodatkowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak słusznie zauważył pełnomocnik Dyrektora IAS, niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały uzasadnione zgodnie z wymogami przepisów Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, więc uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć można, że wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, strona powinna wykazać, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło - wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Ten wymóg nie został spełniony.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia W Stachurski sędzia J. Brolik sędzia J. Sokołowska