2. art 107 § 1 pkt 6 k.p.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji co do okoliczności poruszanych w odwołaniu przez Skarżących, jak również brak uwzględnienia z urzędu, że z materiału dowodowego posiadanego przez Prezydenta Miasta W. można bez problemu ustalić (nawet bez deklaracji Skarżącej), że poprzednik prawny Skarżącej tj. B. S.A. płaciła podatek za ten sam lokal przy uwzględnieniu 50% powierzchni użytkowej lokali,
3. art. 15 k.p.a., poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w rezultacie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (w tym oceny dowodów),
4. dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, z całkowitym pominięciem okoliczności, że:
- rzeczywista wysokość pomieszczeń garażowych nie przekracza 2.2 m, a co za tym idzie rzeczywista powierzchnia użytkowa tych pomieszczeń, powinna wynosić jedynie 50%,
- poprzedni właściciel nieruchomości tj. B. S.A. przez lata płacił wg 50% powierzchni użytkowej, co nigdy nie było przez organ kwestionowane i Prezydent [...] W. posiadał niezbędną dokumentację w tym zakresie (deklaracje oraz decyzje), które potwierdzały ten stan,
5. art. 8 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, a także przez nierówne traktowanie.
Mając powyższe na uwadze, wniesiono o: zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie zgłoszonej skargi w całości oraz uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 lutego 2024 r. w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta [...] W. z dnia 5 października 2023 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok w całości; ewentualnie: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, według norm przepisanych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności zbadaniu podlegają zarzuty procesowe.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości miejsc postojowych w hali garażowej.
Przede wszystkim nie mogły okazać się skuteczne zarzuty nawiązujące do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż ustawa ta nie miała zastosowania do postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2) k.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.
Zasadny natomiast okazał się zarzut naruszenia art. 122 O.p. polegający na zaaprobowaniu w zaskarżonym wyroku zaniechania podjęcia przez organy podatkowe działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem stanowiska organu odwoławczego, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, w zakresie bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz braku możliwości uwzględniania przez organy podatkowe innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości aniżeli wynikająca z tejże ewidencji.
Poza sporem pozostaje, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Nie jest jednak tak, że od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki.
W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego stosownie do przywołanej regulacji organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale 7 sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.
W wyroku z 6 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1079/24 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.).
Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych funkcji użytkowych.
W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), po drugie zaś - dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12) lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości.
W przypadku danych z ewidencji gruntów i budynków nie mających charakteru bezwzględnie wiążącego, informacje w niej zawarte korzystają jedynie z domniemania prawdziwości. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., co w odniesieniu do ww. danych nie wyklucza możliwości ich kwestionowania w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 O.p. Tym samym, w sytuacji gdy podatnik w postępowaniu podatkowym podważa przyjętą przez organy do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową budynku, wskazując zarazem na dowody pokazujące rzeczywistą powierzchnię (lub źródła ich przeprowadzenia), organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca przedstawiła w toku postępowania podatkowego dokumentację pomiarową wysokości pomieszczeń garaży dokonaną w opracowaniu geodezyjnym.
Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby nieuprawnione nadanie prymatu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.), której przepisy precyzującą sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Definicja legalna powierzchni użytkowej budynku lub jego części uregulowana została natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W myśl tego przepisu powierzchnię tę stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą podważać i wyłączać stosowania wymienionych przepisów ustawy podatkowej, jeżeli podatnik w postępowaniu podatkowym kwestionuje poprawność tych danych.
W efekcie za zasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz prawa materialnego - art. 4 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Owe trwałe obniżenie wysokości może dotyczyć całości lub części lokalu przez zamontowanie belek stropowych, rur i instalacji obniżających wysokość określonej części budynku w sposób stały, proporcjonalnie do ich fizycznej szerokości i długości.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie aprobuje pogląd prezentowany w literaturze, zgodnie z którym "należy ustalać powierzchnię fizyczną poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości. Następnie stosować jej procentowe przeliczniki z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. po to, aby ustalić podstawę podatkowania kondygnacji. Powierzchnia użytkowa kondygnacji stanowiąca podstawę opodatkowania powstaje - w przypadku kondygnacji o różnych wysokościach - po zsumowaniu powierzchni fizycznych poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości, po uwzględnieniu wspomnianych procentowych przeliczników" (por. L. Etel, Obliczanie powierzchni użytkowej budynków z uwzględnieniem wysokości w świetle. Glosa do wyroku NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 590/21, PPLiFS 2022/11/41-43). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy belki i inne instalacje trwale obniżające pomieszczenie, zostały zagęszczone w taki sposób, że to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia i czyni niecelowym uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku.
Brak poczynienia ustaleń w tym zakresie przez organ i niedostrzeżenie tego przez Sąd I instancji oraz organ odwoławczy, uzasadniają zarzuty naruszenia regulacji procesowych, (mylnie zakwalifikowanych przez autora skargi kasacyjnej jako przepisów prawa materialnego), takich jak art. 122 oraz art. 191 O.p. W toku dalszego postępowania konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego wyniki umożliwią ustalenie podstawy opodatkowania w sposób zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 2 tej ustawy.
Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
s. Jacek Pruszyński s. Stanisław Bogucki s. Krzysztof Przasnyski (spr.)