Przy związaniu co do zasady Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, niezbędne jest zatem wskazanie w niej konkretnych przepisów, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko wymienienie tychże przepisów, lecz również wskazanie, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji dokonał ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Jeśli jako podstawa skargi kasacyjnej zostało wskazane naruszenie przepisów postępowania, konieczne jest także wskazanie, z jakich przyczyn to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec odesłania w rozpatrywanej skardze kasacyjnej w szeregu przypadkach do bliżej nieokreślonych części uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu drugiej instancji, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna nie realizuje prawidłowo wymogów z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc nie zostały w niej sformułowane prawidłowo podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 p.p.s.a.). Brak zaś prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia w ocenie składu NSA rozpoznającego skargę kasacyjną stanowi istotną wadę konstrukcyjną nie tylko zarzutów kasacyjnych, ale całego wniesionego środka zaskarżenia.
3.3. W przypadku zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sposób sformułowania tych zarzutów (po pierwsze, zarzut naruszenia art. 145 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 oraz art. 122 o.p. przez akceptację, że organy podatkowe nie uwzględniły poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie powoływanym przez skarżącą w postępowaniu podatkowym, jak i przed WSA w Opolu; po drugie, zarzut naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. przez akceptację działania organów, które zamiast ustalić stan faktyczny i dokonać jego kwalifikacji prawnej prowadziły postępowanie w sposób mający na celu potwierdzenie z góry założonej tezy) i argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazują na to, że stanowią one jedynie negację ustaleń oraz ich oceny dokonaną przez organy podatkowe oraz WSA w Opolu i nie popartą jakimikolwiek dowodami, a także dotkniętą znacznym stopniem ogólnikowości.
W toku postępowania organy podatkowe - w myśl art. 122 z zachowaniem rygorów z art. 121 o.p. - podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i trafna jest ocena WSA w Opolu, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, natomiast kwestie podniesione w skardze dotyczące miejsca zamieszkania rodziny skarżącej, oraz tego, czy przychody jej partnera, a obecnie męża pozwalały na sfinansowanie zarówno zakupu mieszkania, jak i bieżących wydatków życia codziennego - wykraczały poza zakres niniejszego postępowania.
Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej, że organy działały pod z góry założoną tezę. Wszczęcie postępowania wobec skarżącej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn stanowiło konsekwencję ujawnienia w toku odrębnego postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych, że między konkubentami doszło do przesunięcia majątkowego, mającego charakter darowizny. Wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn stanowiło konsekwencję ww. ustalenia.
Także dokonana przez organy podatkowe w sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności w rozumieniu art. 191 o.p. Trafnie WSA w Opolu ocenił, że organy podatkowe przeanalizowały dowody i prawidłowo oceniły, że czynność przeniesienia na skarżącą praw z umowy deweloperskiej miała charakter darowizny. Okoliczność, że organ odwoławczy nie podzielił prezentowanej w skardze kasacyjnej tezy o finansowaniu lokalu mieszkalnego ze wspólnego budżetu rodziny konkubenckiej nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo.
Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 2a o.p., gdyż wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przepis art. 2a o.p. nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, nie zaś w zakresie stanu faktycznego, który został w sprawie ustalony w sposób zgodny z zasadami postępowania podatkowego.
Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 11.10.2024 r., III FSK 1358/22; z 30.03.2023 r., III FSK 1373/22).
Trafnie WSA w Opolu ocenił, że takie wątpliwości interpretacyjne nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Okoliczność, że skarżąca odmiennie interpretuje dany przepis niż organ, nie oznacza, że organ ma obowiązek zastosować zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, o której mowa w art. 2a o.p., przy czym zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej nie sprecyzował bliżej, jakiego dokładnie przepisu, mającego zastosowanie w sprawie, dotyczą wątpliwości interpretacyjne.
W związku z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba podkreślić, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej.
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem sądu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z 20.05.2025 r., III FSK 635/24).
3.4. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zaskarża wyrok w całości zarzucając, iż "został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego polegających na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, było to wcześniej konsekwencją naruszenia przez sąd przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo tego naruszenia; występuje tu także próba uznania, że w stanie faktycznym miały miejsce czynności opodatkowane tym podatkiem, jednak kryteria co do tego nie pochodzą z ustawy, natomiast zostały stworzone ad hoc w postępowaniu - wbrew art. 120 o.p. To kolejna zasada naruszona w tym postępowaniu i to zarówno w ujęciu proceduralnym w powiązaniu z przepisami powołanymi w pkt 1 powyżej, także w ujęciu materialno-prawnym. Skutki tych naruszeń są dostrzegalne".
Odnosząc się do powyższego zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że przy formułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, należy wykazać, w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a., że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – wykazać, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd w subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu z hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach wnoszący skargę kasacyjną musi wykazać ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, bądź jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu – dlaczego powinien być zastosowany.
Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez ten Sąd we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Stosownie do art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
3.5. Niezależnie od ww. wadliwości przyjęcia takiej konstrukcji zarzutów i ich uzasadnienia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślenia wymagają istotne różnice pomiędzy związkiem małżeńskim a konkubinatem, a także różne konsekwencje wynikające z tych różnych form pożycia w odniesieniu do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej, co do zasady nie ma możliwości "zaistnienia darowizny" pomiędzy małżonkami, tym samym nie ma prawnej możliwości opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tejże "darowizny" między małżonkami.
Odmiennie natomiast jest w sprawach podatku od spadków i darowizn w przypadku konkubentów. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w przypadku konkubentów nie przewiduje zwolnienia z tego podatku, nie mają bowiem zastosowania zwolnienia ze względu na więzi rodzinne. Konkubenci w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn traktowani są jak osoby obce (np. wyrok NSA z 11.10.2024 r., III FSK 1463/22 i cytowane w nim orzecznictwo). Przesunięcie majątkowe pomiędzy majątkami konkubentów, zwłaszcza tak istotne, jakie wystąpiło w rozpatrywanym przypadku, należy traktować jako darowiznę.
W przypadku partnerów z konkubinatu nie mogą być stosowane przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do osób pozostających w związku małżeńskim (np. wyrok NSA z 28.10.2016 r., II FSK 2835/14 i powołane w nim orzecznictwo). Nie można wykluczyć w konkretnych okolicznościach, że stosunki majątkowe pomiędzy konkubentami mogły być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni "ze wspólnego portfela", nie rozliczając wnoszonych dochodów i ponoszonych wydatków, które traktowane były jako jednakowe. Jest to jednak wynik konkretnych ustaleń faktycznych, nie mogą ich zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku lub też konsekwencje związane ze wspólnością majątkową (np. wyrok NSA z 10.10.2013 r., II FSK 2770/11 i powołane w nim orzecznictwo). Takie ukształtowanie stosunków majątkowych pomiędzy konkubentami może przełożyć się na przykład na zakres i sposób dowodzenia w sprawie z powództwa konkubenta domagającego się zwrotu kwot wyłożonych na majątek drugiego, zwłaszcza w okresie długoletniego związku.
Tak więc konkubenci powinni liczyć się ze wzajemnymi świadczeniami osobistymi w życiu codziennym, ponieważ pomiędzy nimi, podobnie jak pomiędzy małżonkami, brak jest faktycznego podziału na środki pieniężne jednego bądź drugiego z nich. Skoro prowadzą oni wspólne gospodarstwo domowe, to zasadniczo wspólnie ponoszą codzienne wydatki związane ze wspólnym życiem. Brak jest jednak podstaw do uznania braku regulacji prawnej związków pozamałżeńskich za lukę w prawie, niedopuszczalne jest stosowanie unormowań z zakresu prawa małżeńskiego (w tym wspólności majątkowej i podziału dorobku), nawet w drodze analogii, do innych niż małżeństwo stosunków cechujących się istnieniem więzi osobisto-majątkowych. Konkubinat jest określonym stanem faktycznym, z którym przepisy prawa cywilnego nie wiążą konkretnych konsekwencji w zakresie stosunków majątkowych. Oznacza to, że charakter i skutki powiązań majątkowych, powstałych w związku z faktycznym utrzymywaniem wspólnoty przez konkubentów, oceniać należy na podstawie unormowań właściwych ze względu na rodzaj i treść tych stosunków. Z tego też powodu stosunki majątkowe między konkubentami, choć mogą być ukształtowane w ten sposób, że gospodarują oni z tzw. wspólnego portfela, to jednak wymagają potwierdzenia w ustaleniach faktycznych, ustaleń tych nie może natomiast zastąpić funkcjonujące na gruncie prawa małżeńskiego domniemanie równości udziałów w majątku, czy konsekwencje związane ze wspólnotą majątkową.
Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej spornego problemu wymaga także wyjaśnienia rozumienia pojęcia "darowizna", którą prawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. objął zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Pojęcie "darowizny", jakim posługuje się ustawa o podatku od spadków i darowizn, należy rozumieć w cywilistycznym, określonym w art. 888 § 1 k.c. znaczeniu. Zgodnie z tym przepisem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie, istotną cechą darowizny jest zatem nieekwiwalentność świadczenia darczyńcy.
W konkretnym przypadku, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe miały podstawę do uznania, że przeniesienie na skarżącą przez jej konkubenta praw wynikających z umowy deweloperskiej miało charakter darowizny, określonej art. 888 k.c. Skarżąca - wstępując 31.01.2020 r. w drodze cesji w prawa i obowiązki strony umowy deweloperskiej (czego dalszym skutkiem było nabycie przez nią tego samego dnia prawa własności ½ części lokalu mieszkalnego o wartości 118.000 zł), uzyskała wymierną korzyść majątkową, nie będąc przy tym zobowiązaną do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego wobec konkubenta, który – co potwierdzają ustalenia dokonane w postępowaniu - zapłacił całą cenę za lokal ze środków stanowiących jego wyłączny majątek. W wyniku tej czynności majątek konkubenta został zatem pomniejszony o wartość przysporzenia przekazanego skarżącej, która przysporzenie przyjęła i spowodowało to po jej stronie wzbogacenie, co wypełnia znamiona umowy darowizny z art. 888 § 1 k.c.
3.6. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a.
sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski