Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1907/21, obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do kategorii przedmiotów opodatkowania jaką stanowią wyodrębnione prawnie lokale garażowe stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą być nie tylko "całe" budynki, ale również ich części. Jako część budynku należy traktować lokal. Wyodrębnienie lokalu w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali powoduje, że mamy do czynienia z odrębną nieruchomością, a zatem i odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Taki samodzielny lokal garażowy ma charakter "niemieszkalny", nie może być zatem opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części pozostałych lub stawkami dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2023 r., sygn. akt SK 23/19 orzekł że: "Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70): (-) w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, (-) w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.". Jednocześnie w tej samej sentencji w pkt II Trybunał Konstytucyjny uznał: "1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r.".
Tym samym, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepisy, których niekonstytucyjności ww. wyrok dotyczy przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Konsekwentnie organy podatkowe były uprawnione do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w ich obowiązującym brzmieniu i zgodnie z przywołaną powyżej uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie miała więc wpływu na sytuację prawnopodatkową Skarżącej.
Zastrzec jednak należy, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. dotyczyła garażu nienależącego do podmiotu gospodarczego i niezwiązanego z działalnością gospodarczą właściciela - zapadła na kanwie indywidualnej sprawy podatników - osób fizycznych, koresponduje ona z rozstrzygnięciami organów w niniejszej sprawie. W analizowanej sprawie garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, z odrębną od budynku księgą wieczystą, zasadnie nie został opodatkowany stawką właściwą budynkom pozostałym, lecz zastosowano wobec niego - jako do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą Spółki - stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
W realiach rozpoznawanej sprawy związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie został wywiedziony z samego jedynie faktu posiadania przez Skarżącą jako przedsiębiorcę. Ustalając rozumienie pojęcia nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uwzględniono orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością.
Z kolei w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też rozumienie zwrotu "związania z działalnością gospodarczą" przedstawione w wyroku z 18 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy prawidłowo zastosowały do spornego garażu podziemnego najwyższą stawkę podatkową. Jak bowiem ustalono, Skarżąca jest bowiem przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (działalność deweloperska), przy czym związek spornego budynku z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie jego posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości jego wykorzystania w działalności gospodarczej, co zostało wykazane w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
Z wyjaśnień Spółki wynikało, że wydatki związane z użytkowaniem nieruchomości garażu podziemnego co do zasady są ujęte w czynszu administracyjnym, naliczanym przez zarządcę – eksploatacja miejsca garażowego jest jedną z opłat składających się na wartość całego czynszu administracyjnego. Spółka wyjaśniła również, że czynsz ten jest ujmowany do kosztów uzyskiwania przychodów. Spółka wyjaśniła ponadto, że utrzymuje te miejsca garażowe w stanie użytkowym, odpowiednim do późniejszego ich wydania nabywcom.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje wskazywana przez Skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Wyrażono w niej stanowisko, iż "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.)". Skarżący pomija bowiem, że sporna w niniejszej sprawie nieruchomość stanowi odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania, który podlega ocenie na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod względem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Druga kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia powierzchni użytkowej garażu, przy uwzględnieniu wysokości kondygnacji w świetle.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Definicja legalna powierzchni użytkowej budynku lub jego części uregulowana została natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. W myśl tego przepisu powierzchnię tę stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą podważać i wyłączać stosowania wymienionych przepisów ustawy podatkowej, jeżeli podatnik w postępowaniu podatkowym kwestionuje poprawność tych danych (por. wyrok NSA z 6 listopada 2024 r, sygn. akt 1079/24)
W myśl art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.
Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska wyrażonego w kwestionowanej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż powierzchnia użytkowa budynku lub lokalu, jaka została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), uwzględnia już jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. Kolegium nie kwestionowało, że niemal wszystkie lokale będące garażami wielostanowiskowymi posiadają powierzchnie niższe w świetle niż 2,20 m (powierzchnie pod belkami konstrukcyjnymi, skosy itp.). Jednakże powierzchnie te są uwzględnione (policzone w sposób zgodny z art. 2 ust. 1 pkt 7 i ust 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1234 ze zm. – dalej: "u.o.p.l.") i jednocześnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.) w ujawnionej w ewidencji budynków (kartotece lokali) powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.
Istotną okolicznością w sprawie jest również stanowisko Biura Architektury i Planowania Przestrzennego Urzędu m. [...] W., które w piśmie z 29 sierpnia 2023 r. podało, że wysokość spornego garażu wynosi na poziomie -2 – 2,40 m, na poziomie - 1 – 2,85 m, zaś na parterze – 2,50 m. Organy dysponowały przy tym kopiami rysunków z zatwierdzonego projektu budowlanego, przedstawiającego przekroje pionowe budynku z naniesionymi wymiarami wysokości kondygnacji garażowych budynku oraz danymi z ewidencji gruntów i budynków dla przedmiotowej nieruchomości. Z rejestru lokali wynika, że garaż stanowi samodzielny lokal niemieszkalny.
Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że Skarżąca nie podważyła skutecznie tych danych, co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem rozstrzyganej sprawy była odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanej strony, co oznacza, że jest ona zobowiązana do wykazania podstawy do wystąpienia z takim żądaniem (por. wyroki NSA: z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 314/14; z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 958/10). Wniosek o stwierdzenie nadpłaty daje organowi wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach w oparciu o które żądanie nadpłaty jest przedstawiane. Wniosek wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Wskazuje on też na intencję podatnika, który określa z czego wywodzi swoje twierdzenie o nienależności dokonanego świadczenia publicznoprawnego (podatku). Inaczej niż w przypadku postępowania w przedmiocie samego podatku (postępowania wymiarowego) zadaniem organu nie jest zawsze pełna analiza istnienia obowiązku podatkowego, lecz weryfikacja twierdzenia podatnika o istnieniu nadpłaty oraz podnoszonych we wniosku oraz w czasie postępowania okoliczności z których wywodzona jest nienależność świadczenia. Innymi słowy, podatnik domagając się stwierdzenia nadpłaty winien wskazać na okoliczności (faktyczne bądź prawne) z których wywodzi swoje twierdzenie o tym, że podatek został uiszczony nienależnie. Obowiązkiem organu jest natomiast przeprowadzenie dowodów służących potwierdzeniu bądź weryfikacji twierdzeń podatnika (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) Przeprowadzone postępowanie nie dało jednak uzasadnionych podstaw do podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
Art. 2 ust. 1 pkt 7 u.o.p.l. stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.
Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 u.o.p.l. podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle") (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 552/21).
W świetle powyższego, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w punkcie I petitum skargi kasacyjnej.
W ten sam sposób należało ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punkcie II petitum skargi kasacyjnej. Fakt, że Skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy i nie zgadza się z interpretacją przepisów prawa materialnego zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji nie znaczy, że zostały naruszone wyliczone w skardze kasacyjnej: zasada legalizmu (art. 120 O.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) , czy zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Ponadto ustawodawca, wskazując w art. 198 § 1 O.p., że organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny faktycznie pozostawia mu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o ich przeprowadzeniu.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
SNSA Sławomir Presnarowicz SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski